高校后勤成本核算和控制研究

王惠清　张　斌

摘要：高校生活市场特点是低消费性、保证性和服务性，要求高校后勤在经营服务过程中要处理好市场规律与教育规律的关系，既要遵循市场的原则，又要体现“服务育人”的理念。高校后勤必须根据市场特点确定低成本策略。多途径的加强成本核算和控制。

关键词：服务；成本核算；控制

《中共中央关于教育体制改革的决定》明确指出：所谓“高校后勤社会化是指高校后勤将自身的生产、服务、经营和管理活动自觉纳入社会经济活动的整体框架，把自身活动化为社会整体活动的一部分。”按照中央的后勤社会化改革精神，我国高校的后勤系统先后从学校的行政体系中分离出来，有的高校后勤实体已经注册成为独立的法人实体，有的高校实体没有注册，实际工作中模拟企业化运行，高校后勤组织已经基本完成了从行政组织到经济组织的跨越。

由于学校“事业型”管理模式惯性巨大。有的高校对后勤实行财务代理，财务处设立“企业财务科”，目的是加强监控。但财务制度还是根据高校原有的会计制度执行，按收付实现制的原则记账，按经费支出的内容归集，实报实销，不计服务成本，是典型的、不讲效益的报账型会计体系。有的后勤集团财务独立，但“企业化”成份很少。在处理后勤企业与学校经济关系时，往往只核算直接消耗和人员经费的成本，对占用学校的大量固定资产等其他许多项目都不考虑。后勤集团一般未设成本会计岗位，没有建立成本核算体系，没有进行真正意义上的成本核算。究其原因，主要表现在如下方面：

1高校后勤所有制关系十分落后，产权关系不明确

高校资产主要分为教学、科研和后勤方面的资产，但在此方面高校未进行严格的划分，原用于后勤的高校资产仍处于一种由后勤集团模糊使用的状态。产权关系不明，导致利益主体不清，其资产在损耗后不能像企业单位一样从利润中得到补偿，实现保值增值，与“现代企业制度”要求差距太大，这不利于高校后勤的成本的核算与控制，不利于高校后勤服务价格与市场的接轨，不利于高校后勤社会化的真正落实。

2行业跨度大，会计主体不明确性

高校后勤集团的经营、管理、服务范围涉及到饮食服务，学生宿舍管理、运输、水电、接待、通讯服务、商贸、绿化、环卫服务、医疗保健、幼儿教育，文化服务，旅游服务等，以及建筑、装璜、维修；学生公寓的开发与建设等等领域。规模不大，服务面广，行业跨度大，成本核算和控制的内容多。在实际工作中，会计主体不明确，往往一个具体的后勤实体同时存在很多会计主体，出现资产划分困难，导致成本核算不实。

3高校后勤集团具备企业管理经验专业人才较少

高校后勤集团具有服务性和经营性。高校后勤集团的服务性，决定了不能以追求利润最大化为经营目标的，要着重成本控制；高校后勤集团的经营性，客观上要求按经济规律实行全成本核算。目前一方面后勤管理者普遍没有企业经历，经验型管理、粗放型管理仍占主导地位，成本管理不健全。另一方面高校后勤财务人员及领导受原事业体制不注重成本管理的影响，成本意识淡薄，缺乏成本约束机制，在整个经营过程中难以健全成本管理机制、完善成本监督体系。最终导致企业和单位产品及服务成本不真实，管理效益低下，经济资源不能合理配置。

4高校后勤缺少成本核算的行业指导，后勤行业协会处于初创阶段

高校后勤管理体制、干部配置、岗位设置因校而异，对于后勤行政管理成本、后勤实体管理成本、分支行业管理成本没有统一标准，校际之间难以比较评价。我国的高校仍在一校一户的模式中徘徊，使得资源浪费，服务成本提高，社会竞争力降低，无法实行高校后勤真正社会化。不同高校同一服务项目，服务内容、范围不同。核算范围不清晰，核算内容不统一，尚未建立评价体系。驱使管理者加强成本核算的内在动力，主要来自外界考核评价，但又很不到位。

建立既适应市场经济要求又符合高校后勤实体实际的财务控制体制，不断提高高校的后勤成本核算和控制水平，有效防范财务风险，实现高校资产保值增值我认为主要要从以下几方面着手。

5建立产权明晰的资产管理制度

5.1以资产界定为起点

对高校后勤目前使用的学校房物及建筑物、生产类设施设备、办公用设施等，由后勤集团、财务处、审计处、资产管理处等部门进行全面清理，掌握后勤使用资产的存量、结构、分布及效益状况，明确剥离范围。

5.2确定会计核算基期

根据使用资产的进行相关的产权界定工作，对后勤企业使用的资产属性进行划分，如以成立后勤集团的时间为分界点做好登记，确定会计核算的基期。基期之前后勤企业使用资产及其增值，产权应归属学校，基期之后资产的增值部分产权归后勤企业所有。

5.3将资产按属性分类

将剥离后的资产分为划分为服务型、服务经营型和经营型三大类。服务型资产是指为学校师生工作、学习、生活提供服务的资产，如学生宿舍公寓、配电室、水电维修、校园绿化、卫生工具和水电暖燃气供应的设备等资产，产权归属学校，由学校授权或将资产托管给后勤集团经营。服务经营型资产是指运用于为学校服务为主体同时兼有市场经营性的资产，如师生员工食堂、澡堂、开水房、洗衣房等资产，产权归属学校，由学校承包或租赁给后勤集团经营。经营型资产是指运用于经营价格完全市场化的资产，如商业网点、纯净水厂、宾馆或招待所、经营性餐厅等，产权划归后勤集团，由后勤集团自主经营，以盈利为目的。后勤集团必须对以上三类资产的安全性、完整性以及保值、增值负责。

6推行内部预算，实行责任中心财务控制

责任中心就是承担一定经济责任，并享有一定权利和利益的责任单位。高校后勤集团应根据服务型、服务经营型、经营型三种不同类型的资产建立成本中心、利润中心和投资中心。

在不同责任中心内推行内部预算，确定对各责任中心内分部门的目标成本，这是成本控制的关键环节。目标成本是个综合控制指标，它是受利润和市场接受价制约的。在内部预算的编制过程中，有关部门要进行充分的市场调查，并要有一定的参照系(如行业标准)，力求使内部预算切合实际，并符合“先进合理、效益最大化”的要求。目标责任成本一经确定，一般不做人为变动。

6.1成本中心是对成本和费用承担责任的责任中心

成本中心一般不具备经营权和销售权，其经济活动的结果一般形成的收入确定或没有收入。高校后勤集团可以根据不同的服务型资产建立不同的成本中心。以校园绿化为例，一般没有收入，但有购买花草种苗的成本、绿化员工的工资、各种绿化耗用的肥料、水电费、工器具和设备各种耗费。

6.2利润中心对成本的控制是联系着收入进行的责任中心

利润中心与成本中心相比，其权力和责任相对较大，它不仅要降低成本，而且更要寻求收入的增长，并使之超过成本的增长。利润中心对成本的控制是联系着收入进行的，

它强调相对成本的节约。利润中心不仅计算可控成本，也计算不可控成本。这种方式适合于共同成本易于合理分摊或不存在共同成本分摊的场合。高校后勤集团可以根据不同的服务经营型资产建立不同的利润中心。以是师生员工的食堂为例，具有相对稳定的收入，也涉及到食物原料、食堂员工的工资、各种燃料、水电费、食堂炊具和微机控制设备等各种耗费。

6.3投资中心是最高层次的责任中心

投资中心是指既对成本、收入和利润负责，又对投资效果负责的责任中心。投资中心同时也是利润中心。它与利润中心的区别主要有两个：投资中心是最高层次的责任中心，它具有最大的决策权，也承担最大的责任。投资中心的管理特征是较高程度的分权管理。高校后勤集团可以根据不同的经营型资产建立不同的投资中心。投资中心进行成本核算要以权责发生制基础为基础，要建立集计划、核算、监督、管理、分析、预测和控制于一体的管理型成本会计核算体系。以后勤集团兴建的纯净水厂为例，应参照社会上的同类企业，实行自主经营、自负盈亏。后勤集团作为投资中心不仅要对纯净水厂成本、收入和利润负责，还要对投资效果负责。

7做好成本核算的基础工作

高校后勤行业涉及面广，要加强成本管理，把成本控制在合理的水平上，需要实行严格的成本核算。对于成本核算，首先要做好成本核算的基础工作，需要各高校按照各自的实际情况从如下四方面着手：

7.1建立和健全原始记录

原始记录是反映后勤集团经营服务活动的全貌的原始资料，是后勤集团各中心进行成本和费用核算，分析消耗定额、费用预算和成本计划完成情况的依据。建立和健全定额管理制度

定额是根据本单位当前的生产条件和技术水平，充分考虑各方面的因素，在生产经营成果的数量和质量，以及人力、物力和财力的消耗等方面所规定的应达到的标准。各项定额是各中心制定成本计划、实施成本控制和进行成本分析的重要依据。从各中心到各具体的生产单位以及班组都应建立和健全定额管理制度。在制度中，应当明确中心定额的内容，制定和修订定额的程序，定额完成情况检查、考核和分析方法等。例如，维修单位要制定直接材料、辅助材料、单位工时合理的消耗定额等，车队的核算要制定单车百公里油料消耗定额、单车维修费消耗定额等，据此进行成本考核。

7.2建立和健全计量验收制度

计量验收是对各项财产物质的收、发、领、退进行正确的数量计算，并根据技术标准鉴定其质量的方法。它是正确计算费用成本的前提。各中心必须建立和健全计量验收制度，明确计量器具标准，质量检验的程序和机构，各项财产物资的收、发、领、退的程序和手续要求等。在建立和健全计量验收制度工作中，还要注意做好财产清查工作。高校后勤集团所属各中心，要实行成本核算，其各自所耗用的水、电、暖、汽的数量沿用过去的线路管网难以分清，分摊难以合理，有必要进行管线改造及计量仪器的安装，以满足独立核算的要求。

7.3建立和健全内部结算价格制度

内部结算价格是指各中心之间，各中心内部各单位之间相互提供的产品或服务制定的结算价格。建立和健全内部结算价格制度，以合理的内部结算价格作为考核依据，可以分清内部各单位的经济责任，考核和分析各单位费用预算和成本计划的执行情况，并简化和加快成本核算工作。学院与后勤各部门之间的经济结算是“收费制”，要收费须先有价格，如餐饮价格、维修价格、用车价格、制作价格等一系列价格。价格可分为指令性价格、指导性价格、市场调节价格及协议价格。要有一套收费价格表，价格制定出来以后，既要保持相对稳定，也不能一成不变。因为价格是市场经济中最活跃的因素，高校内部收费价格也取决于校外市场原材料的价格。

8实行全成本核算

后勤集团实行财务“统一管理，分级核算”，对后勤集团所属各中心必须实行全成本核算。实行全成本核算要求我们必须从以下方面着手：

8.1要明确成本开支范围

对高校后勤服务经营过程所消耗的各种原材料、支付的职工工资及社保、水电费、固定资产折旧费等所产生的一切运行费用。根据不同实体的核算特点，按分户、分项目、分类型进行分类管理。做到所有成本费用归类科学合理，列支无遗漏。后勤服务享受资产“零租赁”、免税优惠的项目，降低了成本，就应当100％转化为相应的价格优惠，而不能转化为经营利润；如果经营者为校方安置“老人”而增加了成本，应当另外计算。

8.2进行会计主体的界定

后勤集团划分的成本中心、利润中心和投资中心内应根据不同的单位和部门设定会计主体，实行独立核算，涉及到共用的资产和共同的费用，要本着谁多收益谁多承担的原则进行分摊。

8.3选择适合的行业会计制度进行成本核算

根据后勤集团所涉行业跨度大的特点，经营性质的不同，选择适合的行业会计制度进行成本核算是当务之急。特别是对于固定资产的核算，应编制固定资产目录，预计使用年限、净残值，确定折旧方法，设置“累计折旧”科目。后勤企业自行购置的固定资产，正确计算折旧费用，计人会计期间成本，避免虚增利润；而使用学校的固定资产，应与学校签订资产使用协议，按照一定标准收取使用费，并保证所使用资产的安全、完整性，以及保值增值。

9搞好财务分析，达到财务控制目标

作好财务分析，落实对各后勤中心的财务评价；并做到财务评价通俗易懂、有针对性，既要反映成果，又要反映不足；既要反映现在，又要反映过去和未来。

9.1成本中心常用的评价指标

对于成本中心各单位考核可以采用相对指标和比较指标，包括成本(费用)变动额和变动率两个指标，其计算公式是：

成本费用变动额=实际责任承包(费用)一预算责任成本(费用)

成本(费用)变动率=成本(费用)变动额／预算责任成本(费用)*100％

9.2利润中心常用的评价指标

对于利润中心各单位考核指标为利润，通过比较一定期间实现的利润与责任预算所确定的利润，可以评价利润中心的业绩。为了考核利润中心负责人的经营业绩，应针对经理人员的可控成本费用进行评价和考核。这需要将各利润中心的固定成本区分为可控成本和不可控成本。这主要考虑有些成本费用可以划归、分摊到有关利润中心，却不能为利润中心负责人所控制。在考核利润中心负责人业绩时，应将其不可控的固定成本从中剔除。

9.3投资中心常用的评价指标

为了准确计算各投资中心的经济效益，一般除考核利润指标外，更需要计算和分析利润与投资额的关系，一般采用投资利润率和剩余收益。投资利润率又称投资收益率，是指投资中心所获得的利润与投资额之间的比率，可用于评价和考核由投资中心掌握、使用的全部净资产的获利能力。其计算公式为：

投资利润率=利润／投资额*100％

剩余收益是指投资中心获得的利润扣减其最低投资收益后的余额。最低投资收益是投资中心的投资额按规定或预期的最低报酬率计算的收益。其计算公式为：

剩余收益=利润一投资额*预期的最低投资报酬率

通过运用不同的指标对成本中心、利润中心和投资中心所属单位部门进行分析评价，能够达到进行有效的财务控制。

10有效整合后勤资源，加大后勤行业联合

德、法、意等国的经验告诉我们，后勤集约化是优化资源配置，降低服务成本的根本出路。我国的高校仍在一校一户的模式中徘徊，使得资源浪费，服务成本提高，社会竞争力降低，无法实行高校后勤真正社会化。因而可以通过成立行业协会，组建行业公司，降低后勤服务成本，提高市场竞争能力。为了便于同类高校后勤服务的横向比较评价，后勤协会制订生均后勤劳动定额、成本定额标准，限制生均后勤管理成本、人工耗用成本、水、电、汽耗用成本等，以便对高校的后勤管理水平、投资效益进行“宏观评价”。后勤协会应把后勤服务每一项目细化、拆分，分别核算物耗、人工、管理费用、发展基金(利润)、税收等。各类成本，制订具体服务项目定额标准，以便于对后勤服务项目、产品进行“微观评价”。。这对于各校相同分支行业，尽管服务内容、范围差异，仍然具有可比性。

高等教育的飞速发展要求有全方位、高标准、低成本、高效率的后勤服务作保障。高校后勤必须根据市场经济的特点确定低成本经营策略，多途径加强成本核算和控制，增强竞争实力和提高服务质量。在满足高校后勤保障的基础上，讲求成本效益。高校后勤实体才能在不断积累雄厚资本，壮大经济实力，创造最佳的经济效益。