基于政府绩效评估视角的政府会计改革研究

朱 戈

摘要：目前，我国实行的是一种预算会计模式，通常，“预算会计被定义为用于核算和报告各级财政机关，各行政事业单位预算收支情况和结果的一个会计分支”。随着我国社会主义市场经济体制改革的不断深入，财政预算管理体系重大举措的不断落实，客观上要求现有的预算会计制度做出相应的改革。本文通过寻求政府绩效评估与政府会计改革的内在联系，从绩效评估的视角对政府会计存在的问题进行剖析，并提出相应的解决措施。

关键词：政府会计；绩效评估；受托责任

中图分类号：F121文献标识码：A文章编号：1672-3163(2009)06－0069-03

政府会计是指“以政府作为会计核算主体，用以确认、计量、记录政府接受人民委托，管理国家公共事物和国家资源、国有资产，报告政府运行的宏观经济信息以及政府对公共财务资源管理业绩及履行受托责任情况的会计系统”。在我国相关的制度中并没有正式提出“政府会计”这个名称，只有“预算会计”这种称谓。通常，预算会计被定义为“用于核算和报告各级财政机关，各行政事业单位预算收支情况和结果的一个会计分支，并认为，预算会计是国家财政预算管理的重要组成部分，是为国家预算服务的，是执行预算的会计”。上世纪以来，伴随着全球化、信息化以及知识经济的到来，许多国家纷纷进行以提高政府绩效为核心的政府会计改革，并形成了一股浪潮。政府会计改革的一个重要目标是提高政府绩效，满足人民群众对政府管理能力和公共服务质量的更高要求，而了解政府绩效水平的一个重要手段就是进行政府绩效评估。

所谓政府绩效评估，是“根据统一评估指标和标准，按照一定的程序，通过定量定性对比分析，对某评估对象(政府或政府部门)一定时期内的业绩做出客观、公正和准确的综合评判的过程”。目前，相关群体对政府的职能发挥越来越关注，而政府的绩效水平更是广大信息使用者衡量一个政府是否“执政为民”的重要参考指标，其中政府会计就担当了披露真实有用信息的重要角色，因此，如何才能使政府会计更适应相关群体的需要，紧跟时代的步伐，成为我们关注的一个焦点。

一、政府会计改革的必要性及重要性

随着我国新一届政府提出建设“绩效财政”，“透明政府”，我国财政部门以及其他有关部门都在逐步建立起政府的绩效评价体系，以对政府部门及工作人员进行有效的制约和监督。政府绩效评估的内容可以分四个方面：政府业绩、政府行政效率、政府效能和政府行为的成本。政府绩效评价内容的设计固然重要，但是为政府绩效评价提供数据的政府会计信息和其他有关信息则更加重要。由此可见，要建立起科学、合理的政府绩效评价体系，离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的相关信息。因此，我们应该积极寻求我国政府绩效评价体系建设与政府会计和政府财务报告之间的内在联系，使政府会计改革的方向尽可能地与提高政府绩效水平这一目标相趋同；使政府财务报告内容的设计，尽可能地满足政府绩效评价的需要，从而最大限度地发挥政府会计信息在提高我国政府公共管理水平和营运绩效方面的作用。

政府会计改革作为公共财政建设和政府预算管理改革的重要组成部分，近年来备受瞩目。建立政府会计体系，以政府活动为依据，有利于政府职能的转变；有利于客观真实地评价政府的财务受托责任，满足国家宏观管理的需要，实现其会计目标；同时建立政府会计体系也是与国际政府会计接轨的必然要求。

二、我国政府会计的现状

当前，我国政府实行的是一种预算会计模式，其特点是以政府预算为基础。不可否认，现行预算会计对于保护国家公共财产的安全完整，强化财政预算管理，贯彻落实国家宏观经济政策发挥着重要的作用，但其局限性也越来越明显。

会计范围过于狭窄，仅限于与预算资金收支有关的活动，并没有全面反映政府的资金运动及结果。难以全面反映政府资金运动，不利于对政府绩效进行全面的评估。

此外，我国预算会计长期以“收付实现制”为记账基础，以国家银行已入库的预算收入和基层单位从国库支取货币资金的数额为依据。纵观收付实现制会计的优缺点，虽然它便于安排预算拨款和预算支出的进度，但是却不能提供绩效评估所需要的、广泛的财务信息，不利于提高效率和政绩考核，也不利于经济分析和绩效分析，而且容易造成同一会计期间权力和责任的不对应性。因而，在会计基础方面的改革势在必行。

最后，财务报表的内容过于简单，财务报表项目设置不科学，报表缺乏公允性，政府会计报告使用者的界定过于狭窄。诸如立法机关和审计机关等重要类别的内部使用者没有明确的界定在内，这种做法不符合《预算法》等相关法律的基本精神。

三、我国政府会计改革的措施

(一)构建全面的政府会计核算框架

政府绩效评估是一个系统的过程，涵盖政府所有部门的活动，而政府绩效水平是从整体上对政府履责能力的一个客观描述，显示的是政府整体的执政能力水平，这需要相关部门协调职能，努力扮演好优化的“部分”，为“整体”的完善提供基础，而政府会计在其中扮演着重要角色。我国现行的预算会计是基于“组织类别”来构造的，由此分为三个相对独立并采用不同会计科目进行核算的分支，即财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，造成了现行预算会计体系事实上的“三国鼎立”的局面，部门之间的协调功能不能很好的发挥。因此，政府会计改革的基本方向是发展更为全面的政府会计核算框架。为了构建全面的政府会计，现行预算会计框架应从依托“组织类别”转向依托“支出周期”概念构造。支出周期是指预算得到立法机关审批后，预算资金从国库进入最终商品与服务供应者的过程。包括分配拨款与拨付资金、承诺、核实与付款四个阶段。简单的讲，就是将原来“你记你的，我记我的”转向“所有会计实体都记录支出周期各阶段的交易”。通过构建以“支出周期”概念为主体，涵盖政府资金运动各阶段的政府会计核算框架，全面、系统的披露政府活动的全过程，符合“透明政府、绩效政府”的构建理念。只有政府会计系统全面反映政府可控整体资源的总量与构成以及所有义务、承诺和社会责任的规模与结构，即政府会计系统能够完整披露政府资产、负债及净资产，政府履责的整体能力才能得到正确的评价，而这一项正是我们评估政府绩效水平的重要方面。

(二)循序渐进、分步推进权责发生制政府会计

建立政府绩效评价制度是促进政府部门提高工作效率的重要措施，而准确的公共服务成本信息和政府财务状况信息是评估政府绩效水平的必要条件。权责发生制信息比收付实现制更准确、更全面地反映了政府在一个时期内提供产品和服务所耗费的成本，能更好地将成本与绩效成果进行合理的配比，有利于加强管理者对产出和结果的责任，而投入与产出情况即资源的使用效率恰恰是政府绩效评估的另一个重要方面。

“会计基础的转化是一个复杂的系统工程，因而

必须充分权衡成本与效益，对引入权责发生制会计基础的方式、范围与步骤进行合理选择。进行政府会计权责发生制改革时必须充分考虑我国国情和会计基础转化的成本。由于权责发生制对会计职业判断的要求较高，健全的法律环境与监督体系是保证会计信息客观的必备条件，然而我国正处于发展转型时期，完全具备这一条件还需要一个过程。这也就决定了我国进行权责发生制改革必须承担较高的成本，实行完全的权责发生制是不现实的”。根据当前财政改革的目标，我国政府会计采取循序渐进的方法，由收付实现制逐步转化到权责发生制是较好的模式。根据我国目前的实际情况，政府会计和财务信息主要是：一满足政府管理需要；二反映政府履行受托责任的情况。并且由于现阶段计量技术、成本以及法制环境的限制，适宜逐步采用修正的权责发生制基础。即对某些特殊业务偏向于采取收付实现制，而在总体原则上采用权责发生制。

(三)完善政府财务报告体系

1、科学地确定政府会计的会计主体。主体观念是建立会计科学和进行会计实务处理的一个最基本的假设。而政府会计的会计主体就比较复杂。由于政府或政府单位的各项资金的用途通过预算作了限定，必须分别核算和报告不同用途的资金的收支情况及结果。但政府或政府单位是一个对外承担受托责任的整体，他有义务对外报告政府整体的财务状况及结果。因此，政府及政府单位具有基金主体和组织主体的双重性。由于公共受托责任解除的关键是向公众全面的披露绩效信息，所以只要该主体承担公共受托责任，并存在绩效评价的信息需求，就应被视为一个独立的政府报告主体，一个“基金主体”。

2、改善政府财务会计报告结构。我国目前的预算会计制度只要求行政和事业单位提供资产负债表、收入支出总表、支出明细表、基本数字表和往来款项明细表以及专项支出情况表等附表，利用这些信息无法评价政府业绩。因此，我国政府会计改革应利用基金会计主体确保管理当局按规定使用资金的同时，要求报告主体提供实际与预算对照表、成本表以及反映现金流入流出和结余情况的现金流量表，并通过财务报表附注提供一些非量化的信息，完善政府会计报告体系，以便对政府业绩进行评价。

3、加强对财务报表的审计工作。目前，我国虽然也有审计报告，但没有把审计报告作为政府财务报告的一个组成部分，且政府审计部门进行审计难免会出现腐败现象。因此，应及时进行内部审计和独立的外部审计，必要时发挥市场上中介机构的作用进行独立的审计并编制审计报告，将其作为政府财务报告的重要组成部分，以此来提高政府会计报表的公允性及可信度，更好地满足利益相关者的绩效评价需求。

(四)适当引入公允价值进行核算

我们可以借鉴企业会计引入公允价值的方法对政府会计也进行适当的公允价值引入。我国在新颁布的企业会计准则中，将公允价值定义为“在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量”。公允价值是动态的计量，受时间、空间变化的影响较大。同一交易在不同的时间地点进行，交易双方达成的公允价值也不尽相同。公允价值的运用使得会计信息能够更加及时、全面地反映交易双方所处的经济环境及其变化状况。因此，将公允价值引入政府绩效评估视角下的政府会计改革领域，力求较为真实连续的反映政府资金价值运动及结果，也势在必行。

五、结语

由于政府行为的特殊性，通过全面的绩效评价有利于政府公共受托责任的解除，政府会计作为反映公共受托责任履行情况的重要途径，应以绩效评价为导向。以绩效评价为导向构建政府会计体系为政府会计改革提供了一个可供选择的切入点。随着利益相关者对政府绩效信息的要求不断提高，政府会计改革将越走越远。