无形资产研发费用资本化与费用化的思考

王泽山

【摘要】随着知识经济时代的到来，智力成果在社会生产中发挥的作用日益重要。会计作为一项重要的经济活动，也必然随着社会经济环境的发展而不断变化。随着社会生产的不断进步，无形资产的内容也变得更加丰富多彩，在企业中的地位也越来越重要。在一些企业尤其是一些高新技术企业和大型企业中，用于无形资产的内部研发费用也越来越多。因此，对于企业来说，只有采用正确的会计处理方法核算研发费用，才能揭示企业的真正价值。本文主要对我国新颁布的企业会计准则中所采用的研发费用会计处理方法进行思考，揭示我国研发费用会计处理方法的现状，并针对我国目前所采用的研发费用会计处理方法的不足提出改进建议，即对研发费用的会计处理方法进行规范，使其能够为相关信息使用者传递全面、有效的信息。

【关键词】无形资产；研发费用；资本化；费用化

一、世界各国对研究开发赞用的会计规范比较及会计方法分析

(一)世界各国研究与开发费用的现行会计规范

荷兰规定，研究与开发费用只要在预期具有未来经济效益即可予以资本化，列在资产负债表中，并在不超过5年的期限内进行摊销。

美国在《财务会计准则第2号公告——研究与开发费用》中对研究与开发费用会计处理作出了规定。该公告规定，研究与开发费用应在发生时计入当期损益。美国之所以采用费用化的会计处理方法，原因在于认为研究开发涉及太多不确定性因素，一项支出与未来利益之间的因果关系难以确定。但需要特别说明的是，对于计算机软件行业的研究与开发费用的会计处理，美国公认会计原则作出过特别规定：对出售、出租或以其他方式上市的计算机软件开发成本，一旦技术可行性得以确认，就应该将其确认为资产。

德国也同样作出过规定，对于企业发生的研究与开发费用在发生的当期直接进行费用化的会计处理。

日本则规定，研究与开发费用在符合一定条件时(预计未来收入超过该项费用)，可予以资本化，并在5年内注销，并且规定在实务中采用较为稳健的直接冲销法。

法国对研究与开发费用规定，当其属于特定的研究项目且成功的概率非常大时，可予以资本化，并在不超过5年的期限内进行摊销。

国际会计委员会在第38号准则中做出规定，将企业的研究与开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段(如不能正确区分研究阶段和开发阶段，那么该企业应将项目支出均视同研究阶段的支出处理)。相应地，要求将研究阶段发生的费用在发生时计八当期损益，而开发阶段的支出是否应于发生时计入当期损益则要看开发阶段发生的支出是否符合特定的条件，如果符合它确认的五个条件时．才予以资本化，确认为无形资产。

我国旧准则：我国2001年颁布的《企业会计准则——无形资产》中规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其八账价值应按依法取得时发生的注册费和律师费等费用确定；依法申请前发生的研究与开发支出应于发生时确认为当期费用。

我国新准则：2006年最新颁布的《企业会计准则第6号一无形资产》主要借鉴国际会计准则，将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段与开发阶段支出分别处理。研究阶段的支出作为当期费用，而开发阶段的支出在符合条件时全部资本化。不能区分研究阶段与开发阶段的支出全部作为当期费用。

(二)研究与开发费用会计处理方法分析

从世界各国的会计实践来看，对于研究与开发费用的会计处理不外乎以下三种情况：全部资本化、全部费用化和有“条件”的资本化。

1全部资本化。采用这种方法即将发生的研究与开发费用在其发生的时候进行归集，一直等到该项目开发成功．取得了收益之后开始予以摊销，这种做法依据于一种假设，假定企业在未来几年之内一直会进行研究开发活动，一直会有研究开发项目，其中总会有些项目可以研发成功，取得收益。其依据是研究与开发活动必然会产生某些无形资产，获取未来经济效益并增加现有价值和企业整体价值。采用全部资本化的做法符合权责发生制原则，可以在一定程度上消除企业的短期行为，但不加区别地将其全部成本予以资本化违背了配比原则和稳健原则。

2全部费用化。采用这种方法的国家有美国、德国等国，即研究与开发费用在发生当期全部作为期间费用，直接计入当期损益。其依据是研究与开发活动能否给企业带来未来经济利益具有高度的不确定性，即使能够带来收益也存在着无法计量的特点。采用全部费用化的处理方法还有一个优势，采用这种方法能够递延企业应交的所得税．因而被广泛采用。但这种处理方法助长了企业的短期行为，企业管理当局有任意调节各期收益的可能，取得无形资产的成本不符合配比原则。

3符合条件的研究开发费用予以资本化。采用这种方法的国家有日本、法国、英国等国，另外国际会计准则委员会也基本上采纳此观点，即符合条件的研究与开发费用资本化，其它研究开发费用则在发生时计入当期损益。这是一种比较公允的做法，该方法更符合权责发生制原则和配比原则。采用这种方法的依据是研究与开发活动与企业的预期经济效益的不确定程度不同。企业的研究活动属于初步的探索阶段，具有计划性与探索性的特点，其未来是否能给企业带来经济效益是相当不确定的，而开发阶段的活动是将技术应用于实践，并在实践中不断地体现价值，不确定性程度较低，并且收益对象是特定的产品，有明确的收益对象。因此，可以将开发阶段的支出予以资本化。

二、新准则有关研发费用会计处理方法的规定

(一)新准则中对于研发费用的相关规定

1新准则对于研究阶段的规定。研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查。

研究活动主要包括：(1)意在获取知识而进行的活动；(2)研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；(3)材料、设备、产品、系统或服务的替代品的研究；(4)新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计和最终选择等。

2新准则对于开发阶段的规定。开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

开发活动主要包括：(1)生产或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；(2)含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；(3)不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；(4)新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

(二)新准则中关于开发阶段有关支出可以资本化的条件的规定

新准则中规定，在开发阶段，可将有关支出予以资本化计入无形资产的成本，但必须同时满足以下五个条件：

1完成该无形资产以使其能够使用