关于非货币性资产交换计仨则与非货币性交易准则差异的比较分析

王和平

【摘要】本文对比分析了新准则较旧准则在换入资产入账价值和非货币性资产交换损益确认方面的理论进步性，也对新准则在划分相关税费及明确补价包含的内容提出了建议。同时，还就货币性资产与非货币性资产的划分及货币性资产交换与非货币性资产交换的界限进行了分析评价。

【关键词】非货币性资产；商业实质；换八资产入账价值

为了适应企业资产置换、股权交换在内的非货币性交易越来越多的情况，财政部于1999年6月28日发布了《企业会计准则一非货币性交易》，自2000年1月1日起在我国所有企业执行。施行了一年后，财政部又于2001年1月18日对该准则进行了修订，以下简称旧准则。2006年2月15日财政部发布了新的会计准则，其中第7号准则为非货币性资产交换准则．以下简称新准则。与旧准则相比，新准则在公允价值计量、损益确认和非赁币性资产交换三个方面有了很大的改进。本文主要在新旧准则的差异进行比较的基础上，对准则具体执行中的几个问题进行分析评价。

一、换入资产的入账价值及资产交换损益的确认方式比较

(一)换入资产的入账价值的确认

旧准则以换出资产的账面价值(包括换出的非货币性资产账面价值、补价和相关税费)确认换八资产的八账价值。新准则将非货币性资产交换分为具有商业实质和不具有商业实质的非货币性资产交换并采用了两种计量模式。对于具有商业实质，且换出资产或换入资产的公允价值能可靠计量的非货币性资产交换，不涉及补价的以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本(换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换八资产成本的基础)；涉及补价的以公允价值加上(或减去补价)和应支付的相关税费作为换入资产成本。对于不具有商业实质或虽具有商业实质，但换出资产或换入资产公允价值不能可靠计量，且不涉及补价的非货币性资产交换，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。不具有商业实质但支付补价的，支付补价方应以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本。不具有商业实质且收到补价的，以换出资产的账面价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的成本。通过比较，在确认换入资产入账价值方面。新准则的主要变化在于：对于具有商业实质的非货币性资产交换，换入资产以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础。

(二)非货币性资产交换损益的确认

旧准则以换出资产的账面价值计价且不涉及补价的非货币性交易．不确认损益。涉及补价的交易中，收到补价的一方确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新准则规定符合商业实质且公允价值能可靠计量的非货币性交易。以公允价值计量，不涉及补价时按公允价值与换出资产账面价值的差额全部计入当期损益，用公式表示为：非货币性资产交换损益=换出资产公允价值一换出资产账面价值。对于不具有商业实质的非货币性资产交换，无论是否收到补价，均不确认损益。在非货币性资产交换损益确认方面，新准则的变化在于具有商业实质的非货币性资产交换，无论是否收到补价或支付补价，均确认损益，且损益不限于收到补价部分；而对于不具商业实质的非货币性资产交换，无论收到或支付补价均不确认损益。

(三)换入资产的入账价值及资产交换损益确认的分析

非赁币性交易中，最突出的特征是参与交换的主体同时扮演了两种角色：首先，将拥有的非货币性资产交换出去，这一交换行为使该交换主体扮演“卖者”的角色；其次，将所需要的非货币性资产交换进来，这一交换行为使其扮演“买者”的角色。因此，任何一笔非货币性交易的完成，实际上是两种交易行为共同作用的结果。然而，旧准则选择的规范模式是：参与交换的主体只以买者的身份进行会计处理，而不反映其销货行为。该模式的最大优点在于可以防止企业利用非货币性交易粉饰财务报表，但缺点是容易导致交易结果反映不完整。旧准则将换入资产入账价值确定为：换八资产入账价值=换出资产账面价值+相关税费。这样换八资产入账价值的确定没有综合考虑其销货行为和购货行为，这种遗漏造成了会计反映的不完整。

新准则对公允价值计量的引入，不仅反映了购货行为，也依据换出资产的不同属性确认了、分别反映了销货行为产生的损益。以下分析两种交易行为对企业财务状况和经营成果的影响，以及新准则与旧准则对同一交易的处理结果的差异。

例1，甲公司用其生产的A产品换入乙公司生产的B产品作为生产用原材料，A产品的售价(公允价值)(不舍税价格，下同)为100000元，增值税17000元，成本(账面价值)80000元{B产品售价(公允价值)为100000元，增值税170000元，成本(账面价值)goooo元。为便于问题的分析和理解，假定A产品从甲公司运到乙公司所需运输费用1000元由乙公司承担，B产品从乙公司运到甲公司所需运输费用1000元由甲公司承担，以银行存款支付。该交易具有商业实质。

以甲公司为例，甲公司与销货行为有直接关系的所有会计处理如下：

1销售产品取得收入时：

借：应收账款——乙公司

117000

贷：主营业务收入

100000

应交税费——应交增值税(销项税额)17000

2结转成本时：

借：主营业务成本

80000

贷：库存商品A产品

80000

甲公司购进B产品所涉及的购货行为的会计处理为：

借：原材料——B产品

100930

应交税费——应交增值税(进项税额)

17070(17000+1000x7％)

贷：应收账款——乙公司

117000

银行存款

1000

上述会计处理分别反映了甲公司的销货行为和购货行为，销货所确定的A产品收益为20000元(A产品公允价值100000A产品账面价值80000)，购货所确定B产品八账价值为100930元(A产品公允价值100000+购货相关费用930)。

旧准则的会计处理结果如下：

借：原材料B产品

80930

应交税金——应交增值税(进项税额)

17070(17000+1000x7％)--

贷：库存商品A产品

80000

银行存款

1000

应交税金——应交增值税(进项税额)17000新准则的会计处理结果如下借：原材料B产品

100930

应交税金——应交增值税(进项税额)

17070(17000+1000x7％)

贷：主营业务收入

160000

应交税费——应交增值税(销项税额)17000

银行存款

1000借：主营业务成本80000

贷：库存商品A产品

80000

从以上新旧准则会计处理结果可见：

旧准则是不考虑销货行为、只考虑购货行为的模式，不确认销货行为所产生的损益，因而就产生了与综合考虑企业销货行为和

购货行为会计处理结果的分歧。旧准则所确认换入资产的入账价值80930元比综合考虑企业销货行为和购货行为所确认的价值100930元低20000元。此差额为销货行为所产生的收益．旧准则不确认该收益，没有形成企业的利润。企业在年末计算缴纳所得税时，只有通过纳税调整的方式将该项所得税补提上来，虽然没有影响所得税的缴纳，但使当期利润表中所反映的利润总额不准确。

新准则的会计处理结果与综合考虑企业销货行为和购货行为所确认换入资产的八账价值100930元及销货行为所产生的收益20000元是一致的，会计处理过程也是统一的。可见，新准则综合考虑了购货行为和销货行为，体现了会计反映的完整性，也克服了旧准则因不确认收益，而通过纳税调整的方式补提所得税的弊端。销货行为产生的收益所应计提的所得税不是作为纳税调整项目，而是直接在交易发生时进行处理，使当期损益表中所反映的收入和成本以及利润总额更加准确。

(四)相关税费的界限及补价的比较

从构成来源划分，相关税费包括两方面的内容：一是因销货行为而发生的由企业承担的与本次销货行为有直接配比关系的相关税费，包括将销售的货物运至购货方时由销货方承担的运杂费用；因销货行为而由企业承担的流转环节的相关税费，包括增值税销项税额、营业税、消费税、以应交的营业税和消费税为基础计算缴纳的城市维护建设税和教育费附加。二是因购货行为而发生的由企业承担的相关税费。包括：运杂费、入库前的整理费。与销货行为相关的税费应该是影响非货币性资产交换业务损益的因素，与购货行为相关的税费应该是影响非货币性资产交换业务换八资产成本的因素，而不能一概地作为对换入资产成本的影响因素。

根据上述综合考虑企业销货行为和购货行为的会计处理分析，无论是收到补价还是支付补价，都由于销货行为和购货行为的结果必然存在增值税的销项或进项，而增值税的销项税与销售行为所确认的损益无关，所以补价不包括这部分销项税；增值税的进项可能作为备抵(如换八资产做存货)，不影响购八资产成本，补价不包括这部分进项税。然而，增值税的进项也有可能作为购入资产成本的一部分(如换入资产做固定资产)。支付的补价包括进项税，而收到的补价不包括销项税，造成了同一交易支付的补价与收到的补价的不同。另外，补价也是确定是否属于非货币性交易准则规范的范畴的依据(补价比例低于25％)。由于补价是否包含增值税没有明确，同样的交易，可能由于对补价的理解不同，出现两种不同的结果，有违会计处理的一贯性原则和制订本准则的初衷，也对利润产生了影响。

二、货币性资产与非货币性资产的划分评价

(一)新准则将“货币资金”引入了赁币性资产定义中，有效地避免了旧准则货币性资产定义中的“现金”产生误解和歧义的可能

旧准则将货币性资产定义为：“指持有的现金及将以固定或可确认金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。”这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。现行会计实务中“现金”仅指库存现金；旧准则中货币性资产概念中“现金”与现行实务财务报表中的货币资金相同。新准则对货币性资产与非货币性资产的定义内涵与旧准则基本相同，关键在于新准则以“货币资金”替代旧准则定义中的“现金”概念，有效地避免了产生误解和歧义的可能。

(二)划分标准存在与现金流量表准则的不一致性

新旧准则中的货币性资产与非货币性资产区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是否是固定的或可确认的。如果资产在将来为企业带来的经济利益。即货币金额是固定的或可确认的。则该资产为货币性资产；反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的．则该资产是非货币性资产。可见，新旧准则划分货币性资产与非货币性资产的标准都是未来经济利益流八(表现形式是货币资金)是否固定或可确认。准备持有至到期的债券投资最终收到的金额是固定的(面值或面值加利息)，故将持有至到期的债券投资划为货币性资产；不准备持有至到期的债券投资最终收到的货币资金是不确定的，故将其划为非货币性资产。现金流量表中现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资．并强调指出期限短是指“从购买日起，三个月内到期”。从这个角度讲．旧准则与现金流量表准则中的“货币性资产”与“现金等价物”是不相同的。前者强调最终收到的货币金额是固定的或可确认的，后者强调变现能力。但旧准则将时间长、准备持有至到期的债券投资划分为货币性资产，而将期限较短、不准备持有至到期的债券投资划分为非货币性资产令人费禳。建议按资产与货币的关系划分货币性资产与非货币性资产。

综上所述，2006年新发布的非货币性交换准则重新引入公允价值计量属性、交换损益确认的新规则，是与国际会计准则趋同的产物，也是总结经验和教训而进行改进和创新的结果。但是新准则在公允价值的确定及商业实质的判断方面存在一定的利润操纵空间；新准则应明确相关税费的界限，确定“补价”所包括的内容；解决货币性资产与非货币性资产区分标准，协调“货币性资产”确定依据与现金流量表准则中“现金等价物”的不一致性。