新旧营业税暂行条例及其实施细则之比较分析

黄大双

摘 要:2008年底,国务院、财政部和国家税务总局先后发布了新修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》,并规定从2009年1月1日起开始实施。新条例和细则与旧条例及其实施细则相比有较大的变化,正确理解新条例及其细则对营业税的申报缴纳有着重要作用。文章从八个方面对新旧营业税暂行条例及其实施细则进行了简要的比较分析。

关键词:营业税 新旧条例 比较

中图分类号:F812.42 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)07-170-02

为进一步完善税制,配合增值税转型改革,鼓励企业技术进步和促进产业结构调整,应对目前国际金融危机对我国经济发展带来的不利影响,推动我国经济平稳较快增长,国务院、财政部和国家税务总局适时修订了营业税暂行条例及其实施细则,从2009年1月1日起施行。新修订的营业税条例及其实施细则在总体构架上延续了老条例的脉络,使营业税法规保持了基本稳定;同时,充分借鉴了其他税收法律法规已经取得的成果,将老条例中营业税征收范围不合理、差额征税项目不系统、纳税发生时间不明确、地点表述不合理等问题进行了修订,最大程度地做到了税种间的统一和衔接;新条例还具有一定的前瞻性,有利于指导今后的经济发展。新条例和细则与旧条例及其实施细则相比有较大的变化,主要体现在以下八个方面。

一、对营业税征收范围进行了调整,体现了税负公平

新条例和细则在征税范围方面的变化主要体现在以下四个方面:

1.扩大了营业税纳税人的范围。按照原条例及其实施细则,劳务发生地在境内的单位或个人为营业税纳税人,对于劳务发生地没有明确是劳务提供地还是劳务接受地,实务中对仅在境外提供劳务,而不在境内设立机构或派人来华提供劳务是不征税的。根据新细则第四条规定,不仅在境内提供劳务的单位或个人需要缴纳营业税,而且接受劳务的单位或个人在境内的,提供劳务方也是营业税纳税人。此条规定扩大了营业税纳税人的范围,只要劳务提供或接受方有一方在境内,就属于营业税的纳税人,需要缴纳营业税。因此对于境外关联方虽仅在境外提供劳务,但只要接受劳务的一方在境内,接受劳务方在支付境外费用时需要代扣代缴营业税。

2.拓宽了视同销售范围。新细则第五条将旧细则第四条中“转让不动产有限产权或永久使用权,以及单位将不动产无偿赠与他人,视同销售不动产”的规定调整为“单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人”,视同发生应税行为。

新细则首次将个人无偿赠送其他单位或者个人的不动产或者土地使用权行为纳入了视同销售范围。也就是说从2009年1月1日开始,对个人将不动产或者土地使用权无偿赠与他人的行为需要征收营业税了。

3.新增了对“其他金融商品买卖业务”差额征税的规定。新细则第十八条将旧条例第五条中“金融机构从事的外汇、有价证券、期货买卖业务,以卖出价减去买入价后的余额为营业额”调整为“纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务,以卖出价减去买入价后的余额为营业额”。

4.增加“境内保险机构为出口货物提供的保险产品”免征营业税的规定。将旧细则第八条对“境内保险机构为出口货物提供的保险不征税”的规定,调整为“属于境内劳务征税”并在新条例第八条给予免征营业税照顾。对境内保险机构为出口货物保险给予免税照顾,其目的就是鼓励境内企业出口,该项调整符合国家产业发展导向,对境内保险机构的发展以及促进对外贸易具有积极意义。

二、营业税营业额规定更加规范和严密

与旧条例及其细则相比,新条例和细则在营业额方面做了较大的修订,涉及条款较多,主要体现在以下六个方面:

1.扩展了价外费用的外延,重新明确了价外费用的范围。

⑴删除了原旧条例中“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用”的“向对方”,解决了应税行为接受方与付款方不一致的问题,因为在实际经济活动中接受劳务方并不一定就是付款方,有的是因为接受劳务方与付款方有债权债务关系,有的是关联企业,有的也没有经济利益关系。对纳税人而言取得了应税收入就应当纳税,即对纳税人因提供应税行为收取的款项,无论是从接受方处取得的款项,还是从第三方取得的款项,均应并入营业额缴纳营业税。

⑵细则第十三条进一步明确了价外费用的范围,增加了以“补贴、返还利润、奖励费、违约金、罚息、滞纳金、延期付款利息、赔偿金”等名义收取的款项,并规定价外费用不包括同时符合以下三个条件的代行政单位收取的政府性基金或行政事业性收费:①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;③所收款项全额上缴财政。

2.建筑业营业额规定,新条例明确“纳税人将建筑工程分包给其他单位的,以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。”与旧条例相比,主要有以下三点变化:一是适用主体由“建筑业的总承包人”调整为“纳税人”,即所有从事建筑业劳务的单位或者个人,解决了过去再分包不得扣除分包价款而造成重复征税的问题。二是将扣除适用范围由“工程分包或者转包”调整为“建筑工程分包”,对转包业务不再允许扣除。三是根据建筑行业有关“严禁个人承揽分包工程业务”等规定,将扣除对象由“他人”调整为“其他单位”,对分包给个人的也不得扣除分包价款。

同时,重申了建筑装饰劳务的征税问题,调整了建筑工程设备征税政策。新细则第十六条规定,除本细则第七条规定外,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。与旧条例和细则相比,主要有三点变化:一是适用范围由原先“建筑、修缮、装饰工程作业”调整为“除装饰劳务以外的建筑业劳务”。也就是说,如果纳税人提供装饰劳务的,则不适用本规定。二是对工程所用原材料、其他物资和动力无论是建设单位提供还是纳税人提供,均应并入营业额缴纳营业税,三是按照新细则的规定,建设单位提供的设备价款不需要缴纳营业税,但是施工单位自行采购的设备价款需要缴纳营业税。

3.删除了转贷业务差额征税的规定。新条例第五条关于差额征收营业税的项目,删除了旧条例第五条中“(四)转贷业务,以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额”一项。这一规定在实际执行中仅适用于转贷外汇业务,造成外汇转贷与人民币转贷之间的税收不公,在目前我国外汇储备充足的情况下,其不合理性日益明显。因此,为了促进税收政策的公平,删除了该条款。这样,转贷业务结束了按照差额征收营业税的历史,从2009年1月1日开始转贷业务应按全额征收营业税。

4.增加了差额征税项目扣除凭证的管理规定。新条例第六条规定,“纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目,取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,该项目金额不得扣除”,同时新细则第十九条还明确了合法有效凭证的具体范围和内容,“条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证(以下统称合法有效凭证),是指:(一)支付给境内单位或者个人的款项,且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的,以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证;(二)支付的行政事业性收费或者政府性基金,以开具的财政票据为合法有效凭证;(三)支付给境外单位或者个人的款项,以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证,税务机关对签收单据有疑义的,可以要求其提供境外公证机构的确认证明;(四)国家税务总局规定的其他合法有效凭证。”上述规定,通过抓住差额征税项目有关扣除费用涉及扣除凭证这一核心环节,明确扣除凭证必须是合法有效凭证才能扣除,其目的就是规范扣除项目管理。

关于这一点,国家税务总局其实已经有了一些规定,这次把它写进《条例》,提高了这一规定的法律级次,而且新细则更加具体、更加规范,大大提高了差额征税的可操作性和执行效力。

5.新细则对营业额的减除和扣除问题,进行了明确和重申。

⑴减除营业额的规定。新细则第十四条明确规定:纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的,应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。

⑵营业额扣除的规定。新细则第十五条明确规定,纳税人发生应税行为,如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的,以折扣后的价款为营业额;如果将折扣额另开发票的,不论其在财务上如何处理,均不得从营业额中扣除。

6.明确了交易价格明显偏低的处理规定。新条例第七条规定:纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其营业额。同时,新细则第二十条规定:纳税人有条例第七条所称交易价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的,确定营业额的方法增加了“按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定”的规定。纳税人自身没有最近时期发生同类应税行为的,就按照其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格进行核定,这一规定填补了原细则仅仅按照纳税人本身的情况进行核定,如果纳税人自身近期没有提供同类应税劳务或者销售同类不动产而“无法核定”的法律空白。

三、改变了未分别核算的兼营行为及部分混合销售行为的征税原则

对于兼营行为及部分混合销售行为未分别核算的,征税原则由“一并征收增值税”调整为“由主管税务机关核定其应税劳务营业额”,划分原则更加合理明晰。

新细则第七条规定,对提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为等混合销售行为,应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额,其应税劳务的营业额缴纳营业税,货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的,由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。同时第八条规定,纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的,应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额,其应税行为营业额缴纳营业税,货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税;未分别核算的,由主管税务机关核定其应税行为营业额。

新条例和细则的主要变化有:

1.改变过去混合销售行为或征增值税或征营业税的处理原则,对提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为等混合销售行为,其应税劳务和货物分别缴纳营业税和增值税。应注意的是,提供建筑业劳务的同时销售的是自产货物,而不是销售所有的货物。

2.兼营行为的范围由过去的“兼营应税劳务与货物或非应税劳务”调整为“兼营应税行为和货物或者非应税劳务”。同时将“不分别核算或者不能准确核算的,其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税,不征收营业税”调整为“未分别核算的,由主管税务机关核定其应税行为营业额”。这样调整,首先解决了过去因纳税人兼营行为划分不清楚必须全部征收增值税的合理性问题;其次还防止了纳税人利用营业税税负与增值税税负差异的情况,有意划分不清楚,达到少纳税款的目的。

四、完善了营业税纳税义务发生时间的规定

关于纳税义务发生时间的规定与旧条例相比,主要有三个方面的变化:

1.将“提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产”作为确认纳税义务发生的前置条件,使营业税纳税义务发生时间确认的基本原则更符合权责发生制的要求。新条例第十二条规定,“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的,从其规定。”

2.明确了“收讫营业收入款项的当天”和“索取营业收入款项凭据的当天”的含义。新细则第二十四条规定,条例第十二条所称收讫营业收入款项,是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天,为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税行为完成的当天。

3.调整了建筑业、租赁业、自建行为等应税劳务的纳税义务发生时间。新条例和细则将建筑业或者租赁业预收款的纳税义务发生时间由过去的根据财务制度确认收入的时间,调整为收到预收款的当天,这一调整主要是为了解决建筑业和租赁业劳务跨度时期长、不易征收管理的问题。同时规定,对纳税人发生本细则第五条所称自建行为的,其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间;并将旧条款“收讫营业收入款项或者索取营业收入款项凭据的当天”调整为“与销售不动产的纳税义务发生时间同步”,也就是说如果销售不动产发生预收款行为的,则其自建行为也应在收到预收款的当天确认纳税义务发生时间。

可见,新细则改变了建筑业、租赁业应税劳务,采取预收账款方式的纳税义务发生时间。即从2009年1月1日开始,建筑业、租赁业发生应税劳务而取得的预收账款,收到预收账款的当天就产生了纳税义务。

五、营业税纳税地点的表述由劳务发生地调整为机构所在地或者居住地

新条例对营业税的纳税地点进行了调整,将旧条例的“劳务发生地主管税务机关”,调整为“机构所在地或者居住地的主管税务机关”。新条例第十四条规定:“纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是,纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务,应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。”同时明确建筑业劳务、转让、出租土地使用权、销售、出租不动产仍应在劳务发生地或土地、不动产所在地申报纳税。将应税劳务的纳税地点由劳务发生地调整为机构所在地具有积极意义,一是可以避免因为政策不明确导致各地争抢税源现象的发生;二是可以让纳税人更加清楚其提供的应税行为应该在什么地方纳税;三是更加有利于税务机关加强税收监控管理,避免税收转移,同时也便于税务机关更好地为纳税人服务。

同时,强化了机构所在地补征税款的措施。新细则第二十六条新增“按照条例第十四条规定,纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税而自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的,由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款”的规定。

六、调增了营业税起征点

新细则第二十三条根据经济发展的实际情况调增了营业税起征点:

1.按期纳税的,由原细则规定的月营业额200~800元,调增至1000~5000元;

2.按次纳税的,由原细则规定的每次(日)营业额50元,调增至100元。

七、延长了营业税的纳税期限,体现了税务机关以人为本、服务发展的的理念

新条例第十五条将纳税申报期限由旧条例规定的月后10日内延长至月后(或者季后)15日内,这样调整有两方面的意义:一是与增值税、消费税的纳税期限一致,便于主管税务机关的管理;二是给纳税人较为宽松的申报缴纳期限,也进一步缓解了申报大厅拥挤的问题,体现了税务机关切实为纳税人服务的宗旨和理念。

八、删除了旧条例所附的税目税率表中的“征收范围”

新条例删除了旧条例所附的《税目税率表》中的“征收范围”一栏,这个变动是具有前瞻性的。主要考虑到营业税各税目的具体征收范围难以全面列举,不能涵盖实践中发生的所有业务,在无明文规定不得征收的原则下,很容易产生税收争议。而且,相对于日新月异的经济现象,税法总显得相对滞后,时常出现一些经济行为由于不属于营业税条例列举的征税范围而无法征营业税,客观上造成了行业、公司或者纳税人间税负不公的问题,为了能从根源上解决税法对新经济行为的规范和约束问题,在新条例中删除了旧条例所附《营业税税目税率表》中的征收范围栏,并授权财政部和国家税务总局通过修订税目注释的方式进行明确,这样调整势必会对有效解决税负公平问题起到促进作用。

(作者单位:江苏教育学院财务处 江苏南京 210013)

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