浅析医院成本核算问题及解决措施

马凤云

摘要：随着我国市场经济的不断发展，医疗服务也正面临着各个方面的冲击，医院作为独立的经济实体，为适应生存与发展需要，医院管理者的成本效益意识日益增强。但是原有成本核算与管理不能充分调动全体员工参与医院成本管理的积极性，仅由财务人员进行被动的财务管理和会计核算，它使得医院的经营面临着资金短缺、效率不高等问题。本文通过分析医院成本核算对象及内容，剖析了出现的问题，并提出了相应的解决措施。

关键词：医院成本核算措施

一、医院成本核算对象及具体内容

所谓的医院成本核算是指医疗机构把一定时期内实际发生的各项费用加以记录汇集、计算、分析和评价，按照医疗卫生服务的不同项目、不同阶段、不同范围计算出医疗卫生服务总成本和单位成本，以确定一定时期内的医疗服务成本水平，考核成本计划的完成情况，并根据不同医疗服务项目的消耗，分配医疗服务费用的一种经济管理活动。医院成本核算的基本框架分为三级：一级核算是以医院为核算对象，二级核算是以各成本科室为对象。三级核算以医疗项目或是病种为对象。

1、医院成本核算对象

在成本核算对象的每一级中，因其核算的具体内容不同，还可以根据需要从不同的管理角度进行分类。其一是以直接为病人提供各种医疗服务的部门为成本核算对象；其二是以医院内不直接面对病人，而是为各医疗业务科室和行政管理部门提供各种实物、技术保障的部门为成本核算对象；其三是以医院的药材处、科、药库、药局、制剂室或药厂等部门或单位为成本核算对象；其四是以医院的机关和行政管理科室为成本核算对象。

2、医院成本核算的基本内容

首先为医院级成本核算，主要包括了医院的资产、负债、净资产、收入、费用及结余等。其中，医院资产根据流动性标准分为流动资产、固定资产、非流动资产、无形资产、递延资产、长期投资和其他资产；负债则是医院所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务；净资产是医院资产除去负债后的余额；收入则是医院在开展业务活动过程中取得的业务收入和从事其他活动依法取得的非偿还性资金以及从财政和主管部门取得的补助经费：费用是医院在开展业务及其他活动中发生的资金耗费和损失：结余则是医院在一定时期内收入与支出相抵后的余额。

其次是部门级的成本核算，可以分为医疗业务科室的成本核算、药品部门的成本核算、保障服务科室成本核算以及行政管理部门成本核算。医疗业务科室的成本核算包括了医疗收入和医疗成本；药品部门的成本核算包括了各药库、药局、制剂室和药材管理部门的药品收入与成本；保障服务科室成本核算则主要是对负责保障服务科室的直接及间接成本进行核算；行政管理部门成本核算则是根据此部门没有业务收入而只针对其部门的成本进行核算。

最后是服务项目成本核算，主要包括投入、产出和效益，投入包括该项目直接和间接投入的成本，如各种人力成本、医用设备类成本、医用器材成本、管理费用成本及其他成本等：产出包括该服务项目获取的直接收入或内部交换价计收的间接收入。

二、医院成本核算中存在的主要问题

改革开放以来，特别近几年随着医疗体制改革和医疗保险制度改革的深入发展，原有的经营管理模式下的成本核算模式已不能适应医院加强成本管理、提高经济效益的要求。其中存在的问题主要体现在以下几个方面：

1、医院成本控制意识薄弱，计算任务繁重

目前，许多医院的成本核算重点放在事后核算而不是事前和事中的控制上，注重核算而忽视了管理，当医院的成本费用发生时，并不能进行及时有效的成本差异的核算，而是集中于一些不太重要的计算工作之中。另外，针对医院的保障服务部门所形成的成本，与其他使用部门之间关系划分不清晰，在实际的成本核算工作中，有的医院将两者统一计算而不进行分配，一些医院则是人为的在医院各部门之间进行不合理的分配。前者难以实现成本核算的目标及对成本的有效控制，后者则耗费了大量的劳动力，并且计算的成本容易与实际不符。

2、成本责任不清、负担不合理

许多医院都是只按全部支出情况来统一计算的成本费用。容易造成游离于成本形成过程之外，只作事后的静态反映，它不能说明成本责任的归属，是大锅饭的成本，这样，奖惩制度也就无法与成本责任相联系。因而，医院内部各部门、各科室及医生员工个人对降低成本既缺少动力，又没有压力、积极性受到束缚，以致成本核算工作长期处于只有少数财会专业人员关心的被动局面。

3、不便于医院成本费用的预测与决策

在传统成本核算方法下，医院的服务成本与经营费用不分。人们无法据以确定投入与产生的函数关系，使管理人员不能面向未来，实行预防性管理。同时，由于对医院各项收入的边际利润心中无数，当医院的经营环境改变时，管理人员不能根据成本费用的资料作出灵敏反应，容易导致医院决策的失误。例如在购买医疗设备时，收费价格标准的确定与预期的利润目标息息相关。如何确定才能达到预期的利润目标成为一个棘手的问题，尽管某项医疗项目的收费标准低于成本，但有时取消该项目却使医院利润减少，另外，有的医疗项目的收费标准低于成本，然而却会增强医院的营利能力与采用单一的成本核算方法有关。

三、完善医院成本核算的相关措施

1、医院成本核算的原则

(1)一致性原则。也就是医院在进行成本核算中所采用的会计程序和会计处理办法前后必须相一致，相互关联，不能随意的对会计程序和处理办法进行变更。

(2)历史成本原则。也就是医院成本必须正确反映医院前一时间段实际发生的经济资源耗费，成本计算应当按实际发生额核算成本，而不能以估价成本、计划成本代替实际成本。

(3)权责发生制原则。也是指在对收入、费用的确认中，应当以收入和费用的实际发生作为确认计量的标准，凡是本期已经决定并应列支的成本，不论本期实际是否已经支付，都应列入本期。

(4)分别核算原则。即指医疗成本、药品成本应分别设置有关的帐户。归集、核算和反映不同活动的资金耗用情况。

2、完善医院成本核算的措施

(1)积极实施成本目标管理

由于传统的医院成本核算重在事后核算，不能及时揭示成本差异，随着成本目标管理的推行，成本核算的着重点必须从事后核算转移到事前、事中控制上，以充分发挥成本核算在降低成本费用和提高经济效益的作用。加强医院的成本控制，通过将成本核算与成本目标管理相结合起来，健全各种消耗定额，制定计划价格，编制费用预算和各种服务项目的目标成本、标准成本等作为控制成本的依据，在医院经营过程中发生费用时，要及时组织成本差异的核算，并分析成本差异的原因。以便采取相应措施控制成本，实行成本预防性管理。

(2)加强医院的经济责任制与成本核算相结合

通过实行责任成本核算，把成本核算的着重点从单纯计算医院总成本转移到计算各责任单位的成本费用上，以确定责任单位的工作成绩和经济效果。医院及院内各部门要按经营组织形式、成本费用开支的权力和责任、确定成本责任层次，建立成本责任单位，将医院的费用和服务项目成本的预算分解落实到各责任单位，形成责任成本预算，责任单位领用材料，互相提供医疗服务或劳力，应根据责任分清的原则，按标准成本计算并入账，在成本计划

执行过程中。应按成本责任归属来记录、计算、归集报告各种成本差异，使成本资料不仅能说明成本超降的原因，而且能直接回答成本的超降是与哪些责任单位的服务与劳务质量有关。另外，根据责任成本核算的要求，医院级财务部门应设置“医疗费用差异”账户，并在该账户下设置棋盘式二级账，按责任单位分专栏反映各类医疗费用差异数，以便了解责任成本核算的执行情况。

(3)严格区分医疗部门成本与服务项目成本

由于服务项目成本是无业务收入。因此保障服务部门的支出是一种间接成本，并且医疗部门成本与服务项目成本具有不同的成本性态，成本控制方式也不一样。在成本会计上理应将医疗部门成本与服务项目成本区分开来。并对它们采取不同的核算方式，尽量减少无效的工作量，为医院改善管理和提高经济效益提供有用的信息，这样才能充分发挥成本会计管理职能的作用。适应成本预测，决策和分析的需要。以满足医院内部经营管理的需要。可以设置“医疗支出一辅助费用分摊”和“辅助费用”两个账户，分别将医疗部门应分摊的服务项目成本费用计人其借方。在月末从贷方全部转出，保障服务部门的投入成本则计入“辅助费用”借方，月末全部转出。