从新企业会计准则看全面收益观

李竹梅

摘要：2006年2月15日财政部发布的新企业会计准则体系反映了全面收益现在我国会计准则体系中的应用，重新定位了财务报告目标、转变了收益计量的观念、引入了利得和损失的概念、引入了公允价值计量属性、增加了所有者权益变动表。

关键词：全面收益传统收益会计准则所有者权益变动表

一、全面收益与传统收益的比较

(一)全面收益涵盖的内容更广泛

从全面收益的含义可以看出，全面收益不仅包括了传统的会计收益即净收益部分，而且包括其他全面收益。也就是说全面收益不仅计量构成其主要来源的企业生产经营活动导致的损益及其已经实现的持有损益，而且也计量传统会计收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件所引起的已确认而未实现的损益。按照美国公认会计原则产生的全面收益相关项目包括：外币折算调整；指定为或实际为国外经营净投资的套期保值上的利得和损失；交易的主体进行合并、兼并或采用权益法核算时，具有长期投资性质(即在可预期的未来不打算或不期望结算)的公司间外币交易上的利得和损失；补列退休金负债超过未确认的前期服务成本的差额；可销售证券公允价值变动产生的未实现利得和损失；由于将债务证券从持有至到期类转换为可销售类所产生的未实现利得和损失；前期作为损失减记的可销售证券公允价值的以后回升；前期作为损失减记的可销售证券公允价值的以后非永久性贬值：对现金流量进行避险的衍生工具其有效避险部分产生的利得和损失；对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具其有效避险部分产生的利得和损失。

(二)全面收益采用资产负债观代替传统的收入费用观来确认收益

我国资产的市值在一些不确定因素的影响下变化很大，一些企业持有资产的现实价值与资产账面价值相差悬殊。这种差异必然是一种预期损益，将它揭示出来可以更全面、更真实地反映企业的财务状况和经营成果，为报表使用者提供更可靠的依据。在全面收益表的编报中，用资产负债观代替传统的收入费用观来确认收益。资产负债观下，资产和负债计价被认为是收益确定的前提，收益则是企业在一个时期内净资产的增量，因此，只有在保证资产和负债计价真实性的情况下，正确计算出全面收益，才能有效反映资产的真实价值。

(三)全面收益服务于决策有用观。传统会计收益服务于受托责任观

受托责任观认为财务呈报目标是向资本所有人提供有效反映资源受托经营管理责任的履行情况的报告。它认为财务信息的使用者是有限的资源委托者。为了保证财务信息的可靠性，要求报表以历史成本计量属性和实现原则为基础编制，因而导致了报表面向过去，信息含量低。决策有用观认为财务呈报目标是向广泛的信息使用者提供有助于其合理决策的信息。它认为财务信息的使用者是现在的及潜在的投资者、债权人和其他使用者。因此更强调信息的相关性，采用多种计量属性。

(四)全面收益增加“收益”这一会计信息的相关性、及时性和真实性

收益是企业创造未来现金流的能力。全面收益包含了当期已确认而未实现但近期可实现的利得和损失，因此更能使人们准确、夏时预测“所有”未来现金流，增强了“收益”信息的相关性，而且全面确认、计量收益，增强了“收益”信息的透明度，减少了企业管理当局进行盈余管理、利润操纵的空间。保证资本市场健康发展。

二、全面收益观在我国新会计准则体系中的应用

2006年2月15日财政部发布了新企业会计准则体系，从不同方面反映出了全面收益观在我国会计准则体系中的应用。

(一)财务报告的目标体现了全面收益的特点

《基本准则》第四条指出：财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。这是一种双重的会计目标，是受托责任观和决策有用观的融台。该目标在重视财务报告保护投资者利益的同时，强调财务报告决策有用性；在突出财务报告内容质量的同时。还必须把财务报告披露形式的质量放在显要的位置。这在一定程度上体现了全面收益的特点。

(二)收益计量的观念转变体现了全面收益的特点

新准则中的多项准则，比如：《基本准则》中关于收入和费用要素的定义、《或有事项》准则关于预计负债的确认、《所得税》准则关于资产负债表债务法的运用等均以“资产负债观”的理念来规范某类交易或事项。即先确认和计量该类交易或事项的产生对相关资产和负债造成的影响，然后再根据资产和负债的变化来确认收益。这表明我国的会计理念已从“收入费用观”向“资产负债观”转变，这正体现了全面收益的主要特点。

(三)“利得”和“损失”的引入为全面收益信息的披露提供了基础

新《企业会计准则——基本准则》引入了“利得”和“损失”的概念，并规定，“利得是指由企业非日常活动形成的、与所有者投入资本无关的、会引起所有者权益增加的经济利益的流入。”“损失是指由企业非日常活动形成的、与所有者利润分配无关的、会引起所有者权益减少的经济利益的流出。”这两个概念的引人，使得传统会计收益的范围得以扩展，为全面收益的内容划分和全面收益信息的披露提供了基础。

(四)公允价值计量属性的引入和利润的变革体现了全面收益观

新准则采用公允价值计量的经济事项主要有：金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组、非货币性资产交易、生物资产、政府补助等，而且要求公允价值的变动计人当期损益。并体现在利润表上，这使得利润表体现了全面损益。另外新会计准则在利润方面还突破了“收入实现原则”、“稳健原则”等传统利润确认原则的束缚，使营业利润、净利润中包含了部分“其他全面收益”(未实现资产持有利得)的内容。

(五)所有者权益变动表的编制保障了全面收益信息的披露

新《企业会计准则第30号——财务报表列报》第2条规定，财务报表至少应当包括：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(股东权益)变动表和财务报表附注。在新的企业会计准则中，原来以资产负债表附表形式出现的所有者权益增减变动表，成了必须与资产负债表、利润表和现金流量表并列披露的第四张财务报表。

所有者权益(股东权益)变动表的变化，不仅是由附表变为主表这种地位上的改变，其形式和内涵也发生了根本性的变革。

1、其列报格式发生了彻底的变化

旧的所有者权益变动表，主要按照所有者权益的组成项目列示，包括实收资本(或股本)、资本公积、法定盈余公积和任意盈余公积、法定公益金(新公司法已取消该项目)和未分配利润。而新的所有者权益变动表，则是根据所有者权益(股东权益)变动的性质，分别按照当期净利润、直接计入所有者权益的利得和损失项目、所有者投入资本和向所有者分配以及所有者权益内部结转等情况分析填列。

2、新会计准则取消了利润分配表，企业净利润及其分配情况的内容也列示在新的所有者权益(股东权益)变动表中

会计政策变更和前期差错更正会对所有者权益期初余额产生影响。企业会计制度主要调整资产负债表的年初数、利润表的上年数的相关被影响项目以及利润分配表的“年初未分配利润”，并在会计报表附注中披露，一般容易被报表使用者忽视，而新的财务报表列报准则在所有者权益变动表上直接将上述两项列示，使会计政策变更和前期差错更正对所有者权益的影响一目了然。

本年利润的分配(包括对所有者或股东的分配和提取盈余公积)原先在利润分配表中列示，在新准则中，列示在所有者权益变动表中作为所有者权益的减少。

3、从所有者权益变动表的综合框架来看，体现了综合收益的理念

在新《企业会计准则第30号——财务报表列报》中，是通过所有者权益(股东权益)变动表来体现全面收益理念的。由于全面收益可以简单解释为不包括业主投资和分派业主款的净资产期末比期初的增长额，即用公式表示为全面收益=期末净资产一期初净资产一本期所有者新增投资+本期所有者分配。由此可以看出，应包括已计人净资产的净利润和利得(或损失)。在所有者权益(股东权益)变动表中，第三项是净资产本年增减变动金额，包括本年净利润和直接计入所有者权益的利得和损失，其体现的就是企业的全面收益。

参考文献：

[1]《企业会计准则第30号——财务报表列报》，财政部，2006年

[2]《企业会计准则第30号——财务报表列报》，准则指南，财政部，2006年