忽视手段要件,偷逃税定性泛化现象及其谬误＊

□ 何小王

(湖南税务高等专科学校,湖南 长沙 410116)

忽视手段要件,偷逃税定性泛化现象及其谬误＊

□ 何小王

(湖南税务高等专科学校,湖南 长沙 410116)

税务行政执法实际工作中,存在逆向推理、唯主观因素定性等忽视手段要件、偷逃税定性泛化等现象。这种现象有违《行政处罚法》和《税收征管法》的立法本意,损害了纳税人、扣缴义务人的合法权益,也产生税务机关的执法风险,应当予以避免和纠正。

偷逃税;处罚法定原则;手段要件

《税收征管法》采用列举的方式列明了偷逃税行为的具体手段,但在实际工作中,存在忽视手段要件,偷逃税定性泛化现象。分析这些现象,正确认识其谬误和危害,对于规范税收执法,保护纳税人、扣缴义务人的合法权益,防范税收执法风险具有积极的意义。

一 忽视手段要件,偷逃税定性泛化现象

案例 1:某中外合资有限责任公司自成立以来,财务核算比较规范,纳税申报也基本正常。税务机关 2008年对其 2007年度的纳税情况进行税务检查时,没有发现该公司的弄虚作假现象,但发现该公司存在纳税申报方面的问题,主要是业务招待费、广告费超过规定允许扣除的标准扣除。公司在纳税申报时对业务招待费进行了部分调整,超过营业收入的10‰的部分,公司没有在税前扣除,而税务机关认为其业务招待费的扣除标准应当执行 5‰的限额;公司的广告费据实作了扣除,而税务机关认为其从事的行业广告费应按 2%的标准控制。纳税人对税务机关调增其应纳税所得额,作出补缴税款、加收滞纳金决定没有异议,但对税务机关拟按偷逃税论处的意见有异议,认为这只是由于其财务人员对税法学习不够,调整比例适用错误造成的,公司并未在账簿上多列支出,也没有在纳税申报时弄虚作假,更不存在伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,以及经税务机关通知申报而拒不申报现象,不符合《税收征管法》第63条规定的偷逃税手段,不能以偷逃税论处。

纳税人的这一主张是否成立?

案例 2:某投资有限公司,投资 1000万元注册兴办了一家房地产开发有限公司,并由该房地产开发有限公司以 5000万元取得一块国有土地使用权,土地出让金和前期开发费用不足部分,均由投资有限公司借给房地产开发有限公司。2年后,投资有限公司以 1亿 2000万的价格,将该房地产开发有限公司的全部股权转让给第三方。后第三方向税务机关举报,当地地方税务局向该投资有限公司发出责令限期改正通知书,以国税函〔2000〕687号文件①为依据,通知其申报缴纳土地增值税。企业认为其转让的是企业股权,土地并未发生过户转让,根据《土地增值税暂行条例》规定,不应当缴纳土地增值税,但由于税务局已经向其发出了通知,因此就土地增值税问题向税务局作了纳税申报,申报的各相关事项,在事实方面真实可靠,但申报的土地增值税为零。后稽查局对此开展稽查,拟作出处理决定和处罚决定,要求企业补缴土地增值税和滞纳金,并拟以偷逃税进行处罚。

本案税务局的偷逃税认定是否正确?

案例 3:有一家上市公司,其帐面固定资产中,有一部分资产是该公司上市前作为国有企业时取得的财产,公司改制上市时,将这一部分固定资产进行了评估,评估后的价值是原账面价值的数倍,并按评估后的价值入股上市公司。上市公司在计提固定资产折旧核算企业所得税时,按入股价值即评估后的价值计提折旧。税务机关认为,按照国家税务总局的文件,在核算企业所得税时,对经评估重新确认价值的固定资产,应按评估前的账面价值计提折旧,不能按评估后的价值计提折旧,如果按评估后的价值计提折旧,会造成多提折旧,少缴企业所得税,因此,要求调减企业税前扣除额,调增应纳税所得额,补缴企业所得税②。该上市公司按评估后的价值计提固定资产折旧,确实是其故意行为。在税务机关指出其问题后,该企业仍坚持认为其取得该固定资产的原值就是评估后的价值,认为上市公司在招股说明中陈述发起人出资情况时,对外公布的该固定资产价值就是评估后的价值,如果不承认该价值,不允许据此计提折旧,则构成对广大股民的欺诈。税务机关也正是考虑到纳税人故意拒绝执行税法规定的现象,拟按偷逃税对其定性处罚。

税务机关对该纳税人故意拒绝执行税法规定的行为,以偷逃税论处是否正确?

上述三个案例中,相对于税法的规定和国家税务总局的文件规定,企业均少缴了税款③。实际工作中,不少税务机关把这样的案件定性为偷逃税。除上述案件外,还有其他一些本不应以偷逃税论处的案件,被课以偷逃税处罚。

在税收执法实际工作中存在一种现象:忽视手段要件,偷逃税定性泛化。

忽视手段要件,偷逃税定性泛化现象之一:案件定性时逆向推理现象。

对案件定性做逆向推理,首先考虑的是后果,即一个案件经稽查后,对比税收实体法规定,纳税人确实存在不缴或少缴税款的客观后果,必须对纳税人作出补缴税款、加收滞纳金的处理决定。但在这种情况下,依据什么法律条款对纳税人作出补税加收滞纳金决定?很多税务干部想到的是要到《税收征管法》中寻找定性的依据。在查找依据的过程中,采用逐一排除的方法,他们认为《税收征管法》中能够作为定性依据的只有第 52条、第 63条、第 64条第 2款。第 64条第 2款规定,纳税人、扣缴义务人不申报、不缴少缴税款,由税务机关追缴税款、加收滞纳金,并处以 50%以上 5倍以下罚款,该条款可以作为定性处理处罚的依据。案件的情形不属于第 64条第 2款规定,就考虑第 52条。如果属于该条第 1款规定的“税务机关的责任”,则可以作出补缴税款决定,不加收滞纳金,不予行政处罚;如果属于该条第 2款规定的“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”的,则可以做出补缴税款并加收滞纳金决定,不予行政处罚。案件既不符合第 64条第 2款规定,也不符合第 52条规定的,能够作为定性处理处罚依据的就只有第 63条,因而形成一种逆向推理方法:凡纳税人、扣缴义务人存在不缴少缴税款的客观后果,而又不符合《税收征管法》第 52条、第 64条第 2款规定的,一律按第 63条规定,以偷逃税定性作出处理决定和处罚决定。

忽视手段要件,偷逃税定性泛化现象之二:唯主观因素定性现象。

偷逃税违法以主观故意为要件。实际工作中存在忽视主观故意的现象,但另一方面,又存在夸大主观故意因素,把主观故意作为偷逃税认定主要判别标准的现象。这种现象可称之为唯主观因素定性现象。唯主观因素定性现象的逻辑是:纳税人、扣缴义务人存在不缴少缴税款后果,而造成纳税人、扣缴义务人不缴少缴税款后果的原因行为,又是纳税人、扣缴义务人的故意行为,纳税人存在故意追求不缴少缴税款后果现象,据此就认定纳税人、扣缴义务人构成偷逃税。

二 偷逃税定性泛化,背离了处罚法定原则

偷逃税定性泛化现象,实际上包含了这样一个逻辑:凡纳税人、扣缴义务人存在不缴少缴税款的违法后果,就应当给予定性处罚。这样的逻辑是错误的。

从广义上讲,违法行为是指违背法的规定的行为。凡违背法的规定,具有社会危害性的行为均为违法行为。违法行为各有差异,并非所有的违法行为都要给予行政处罚,有的违法行为不通过行政处罚来调整。主要原因有三:一是有的违法行为显著轻微,不需要给予行政处罚。行政处罚本身只是手段而不是目的,目的在于规范人们的行为,如果通过其他更为简便、有效的方式就能达到规范人们行为的目的,就没有必要实施行政处罚。违法行为只有达到相当的社会危害程度,确实需要通过行政处罚才能达到规范目的时,国家才通过法律、法规、规章设定相应的行政处罚;而对于有些轻微的违法行为,通过一般性的引导、教育和管理,就能达到规范的目的时,不设定行政处罚。二是立法的原因,造成有的具有较强社会危害性的行为,法还没有创设相应的行政处罚规定。就税收征管而言,税收活动非常复杂,而税收立法相对滞后,如何对税收违法行为进行科学的分类,规定合适的行政处罚,是一件很困难的事情,现行税法中对税收违法行为的界定和处理处罚规定,无疑存在不少的问题,该罚而无法定处罚依据现象确实存在。按照处罚法定原则,法无明文规定者不得罚,这一类违法行为也不得给予行政处罚。三是有的违法行为不适合于通过行政处罚来调整,法有明确规定通过其他方式调整。如对于抗税行为,达到抗税罪程度的,不实施行政处罚,而直接由公安司法机关追究其刑事责任。再如伪证问题。税务检查中存在伪证现象,干扰了税务检查的顺利推进。对于被查纳税人、扣缴义务人实施伪证行为,税务机关可以考虑按《税收征管法》第 70条的规定实施行政处罚,该条规定:“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的,由税务机关责令改正,可以处一万元以下的罚款;情节严重的,处一万元以上五万元以下的罚款。”但对于非本案当事人的相关人员诸如纳税人、扣缴义务人单位的财务会计、业务人员等工作人员,以及其他相关单位诸如与纳税人发生业务关系的对方单位,在本案中有伪证行为,税务机关则无权直接对这些相关人员和对方单位实施行政处罚。

“有违法就有行政处罚”的观点是错误的,有违法且法律、法规、规章明确规定应当给予行政处罚的,才给予行政处罚。因此,狭义上的违法行为,往往直接定义为:违反法的规定、具有社会危害性,依法应当给予行政处罚的行为。

无论是从广义理解还是从狭义上理解,对于什么样的行为应当给予行政处罚问题,回答都是一致的:不能把全部未履行法定义务,或者实施了法所限制或禁止事项,以及其他违背法的规定的现象,都纳入行政处罚范围;只有依据法律、法规、规章规定应予行政处罚的,才能给予行政处罚。前述偷逃税定性泛化现象,实际上就是一种“有违法就有行政处罚”的观点的体现,认为有不缴少缴税款违法后果,就一定得给予行政处罚,不符合其他处罚规定的,就一律按偷逃税定性处罚。这样的观点当然背离了处罚法定原则。

三 偷逃税定性泛化,混淆了税款、滞纳金、罚款的属性及其法律依据

《税收征管法》第 63条、第 64条第 2款,都规定了由税务机关追缴税款、滞纳金,并处罚款。此类案件,税务机关通常需要作出两份决定书,一份是《税务处理决定书》,另一份是《税务行政处罚决定书》。实际工作中有人由此认为:《税收征管法》第 63条、第 64条第 2款,是税务机关作出行政处罚决定的法律依据,也是作出追缴税款、滞纳金处理决定的法律依据。除非适用《税收征管法》第 52条规定可以不予罚款外,其他需要追缴税款的案件,都得以第 63条或第 64条第 2款为依据,同时作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。如果不执行《税收征管法》第 63条、第 64条第 2款规定,则案件无法定性,《税务处理决定书》也无从作出,追缴税款、滞纳金就没有了法律依据。按这样的理解,《税收征管法》第 63条的适用范围被扩大,偷逃税定性泛化。

把税款、滞纳金和罚款的法律属性和依据混为一谈的观点无疑是错误的。《税收征管法》第 63条是一项法律责任条款,但税款、滞纳金和罚款,其法律属性各不相同,并非都是法律责任。税款是纳税人、扣缴义务人应当承担的法定义务;滞纳金是税务机关采取的一种间接强制措施,同时具有税款的时间价值属性;而罚款才是一种法律责任。《税收征管法》第 63条规定追缴税款、滞纳金并处罚款,使案件的处理处罚更加明确,更有利于税务机关全面、正确地执法,但这并不说明税款、滞纳金、罚款都是偷逃税纳税人、扣缴义务人应当承担的法律责任,并不说明追缴税款、滞纳金和罚款,都是以《税收征管法》第63条为依据。

《税收征管法》第 63条本身并不产生纳税义务,不能作为确定纳税人、扣缴义务人纳税义务的法律依据。税务机关有权作出《税务处理决定书》,责令纳税人、扣缴义务人履行纳税义务,并不是由于《税收征管法》第 63条有这样的规定,而是由于纳税人、扣缴义务人本来就有这样的法定义务。产生纳税义务的法律依据,首先在于税收实体法,依据《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》、《企业所得税法》等税收实体法,才能确立纳税人、扣缴义务人的法定纳税义务。其次,税务机关有权责令纳税人履行纳税义务的职权依据,也不在于《税收征管法》第 63条,而在于税务机关的税收行政管理权,在于《税收征管法》第 32条的授权规定:凡欠缴税款的纳税人,税务机关均有权责令其补缴税款。

同样的道理,税务机关有权加收滞纳金的法律依据,也不在于《税收征管法》第 63条的规定。产生滞纳金的法定依据也是第 32条,依据该条规定,凡欠缴税款的纳税人,税务机关均有权按每日万份之三的比例加收滞纳金。有了第 32条,所有欠缴税款情形下加收滞纳金都有了法定依据。除非另有规定,否则欠缴税款情形下都得据此加收滞纳金。目前,可以不加收滞纳金的情形主要有三种:一是《税收征管法》第 52条第 1款规定的“由于税务机关的原因”造成欠缴税款;二是依据国家税务总局《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)的规定,对关联交易避税进行特别纳税调整需要追缴的税款,加收利息而不加收滞纳金;三是依据国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔2000〕187号)的规定,对于善意取得虚开的增值税专用发票抵扣了税款的纳税人,作进项转出,补缴税款,不加收滞纳金。这些不加收滞纳金的规定,属于《税收征管法》第 32条的例外规定。因此,对于滞纳金的法定依据应当这样看:《税收征管法》第 32条是计算收取滞纳金的法定依据,欠缴税款而不收取滞纳金需要有例外规定;《税收征管法》第 63条、第 64条第 2款的规定,只是对加收滞纳金的强调,而不是滞纳金的计算收取的法定依据。

可见,税款、滞纳金和罚款的法律属性和法定依据有着重大的区别,不能混为一谈。严格讲来,一个案件是否需要追缴税款、加收滞纳金,与其是否定性为偷逃税,是否适用《税收征管法》第 63条无关;以案件需要追缴税款、滞纳金,需要作出《税务处理决定书》为由,而主张必须对案件作出定性处罚,必须同时作出《税务行政处罚决定书》的观点是没有道理的。这样做的后果,会把一些本来不应当认定为偷逃税的案件认定为偷逃税,扩大了《税收征管法》第63条的适用范围。

四 偷逃税定性泛化,违背了《税收征管法》第63条和相关法律规定

现行《税收征管法》第 63条规定:“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。”可见,存在不缴少缴税款的危害后果,只是偷逃税认定的要件之一,案件是否以偷逃税论处,除了危害后果外,还得看造成这种后果的原因,即纳税人、扣缴义务人所实施的行为,是否与下列规定的行为模式即手段要件相吻合,包括:(1)伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证; (2)在账簿上多列支出或者不列、少列收入;(3)存在经税务机关通知申报而拒不申报;(4)虚假的纳税申报。

在对案件定性处罚时,不是从事实和证据出发,不是从偷逃税的构成要件出发进行分析,而是对案件做逆向推理,把除《税收征管法》第 52条、第 64条第 2款规定之外的现象,都归因于偷逃税,实际上就是漠视《税收征管法》第 63条本身,漠视该条所强调的偷逃税的手段要件。

片面强调主观故意因素,主要依据主观故意,就判断纳税人的行为构成偷逃税,同样是对《税收征管法》第 63条,对该条所强调的偷逃税手段要件的漠视。主观故意只是偷逃税定性的要件之一,有主观故意未必构成偷逃税,只有故意采用法定的偷逃税手段造成不缴少缴税款的,才能以偷逃税论处。

税务机关查获纳税人、扣缴义务人存在不缴少缴税款的客观危害后果,就同时应当查明造成这种危害后果的原因。造成危害后果的原因各有不同,相应的处理或处罚也就有了差异。一般而言,凡有不缴少缴税款危害后果的,均应当依据税收实体法的规定,重新确认纳税人、扣缴义务人缴纳或解缴税款的义务,并依《税收征管法》第 32条规定,责令其补缴税款和滞纳金,但是否给予行政处罚或给予何种行政处罚,则各有不同,不能动不动就以偷逃税论处:

(1)依法应当给予行政处罚的,由于违法的手段不同,案件的定性也会各不相同。《税收征管法》第63条至第 69条,共规定了 8种典型的税收违法行为,除编造虚假计税依据外,其他 7种违法行为,都存在不缴少缴税款的危害后果,都需要追缴税款、滞纳金,并按不缴少缴税款的一定倍数处以罚款。偷逃税只是其中的一种,而区分偷逃税与其他 6种不缴少缴税款违法行为的界限,就在于造成不缴少缴税款的原因,即纳税人、扣缴义务人采用的手段不同。由此可见,漠视手段要件,将纳税人、扣缴义务人不缴少缴税款的现象,不分青红皂白地以偷逃税定性,无疑是错误的。

(2)文件明确规定了不予行政处罚的,不得给予行政处罚。针对不缴少缴税款的现象,《税收征管法》及其实施细则以及其他规范性文件,明确规定了多种不予行政处罚的情形,比较典型的有:①避税行为。对避税行为应当依据《税收征管法》第 36条规定,按照《特别纳税调整实施办法 (试行)》国税发[J2009]2号的规定,进行特别纳税调整,追缴税款加收利息,但不加收滞纳金、不予行政处罚。②由于税务机关的原因或者由于纳税人计算错误或笔误造成的不缴少缴税款。应当依据《税收征管法》第 52条规定处理,不予行政处罚。③严重的抗税行为。应当依据《税收征管法》第 67条规定由税务机关追缴税款、滞纳金,并将案件移交公安司法机关追究刑事责任,不予行政处罚。④善意取得虚开的增值税专用发票抵扣税款行为。应当依据国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔2000〕187号)的规定,责令纳税人作进项转出,补缴税款,但不加收滞纳金,不予行政处罚。⑤由于对税收政策和程序理解偏差造成不缴少缴税款的,如果在纳税评估中发现,应当依据国家税务总局《纳税评估管理办法 (试行)》国税发[2005]43号规定,由纳税人自行更正申报,不予行政处罚;在税务检查中发现的,应为同样的道理,不应给予行政处罚。

(3)既不属于应当给予处罚也不属于明确规定的不予处罚情形的,应当追缴税款、滞纳金,但不予行政处罚,更不应以偷逃税论处。税收实际工作中是否真的存在既未规定应予处罚也未规定不予处罚的情形?毫无疑问是存在的。例如前述善意取得虚开的增值税专用发票和对税收政策和程序理解偏差情形,在国家税务总局出台相应的文件前,就既未规定应予处罚也未规定不予处罚。除此之外,实际工作中仍然存在其他同类的情形。税收立法远未达到完善的程度,对于纳税人、扣缴义务人不缴少缴税款的现象,立法上并不见得都有明确的规定。从立法技术上讲,法律责任条款只规定应予处罚情形,而一般不用规定不予处罚情形。不应当因为实际工作中存在既不属于依法应予处罚也不属于明确规定的不予处罚情形,就不知所措,就将这样的情形定性为偷逃税。

注释

①国税函〔2000〕687号文件规定:

“《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》国税函〔2000〕687号“广西壮族自治区地方税务局:

“你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》(桂地税报〔2000〕32号)收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司 100%的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物,经研究,对此应按土地增值税的规定征税。”.

②按照财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》(财税字〔1997〕77号)、《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》(财税字〔1998〕50号)和国家税务总局关于《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》(国税发〔1998〕97号)规定,在企业的改组活动中涉及的资产转让,不确认实现所得,不依法缴纳企业所得税,接受资产的企业也不得按评估确认后的价值确定其计税成本;企业已按评估确认价值调整有关资产成本并计提折旧或摊销费用的,在申报纳税时必须进行纳税调整。后来,《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》,国税发〔2000〕118号、国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知国税发〔2003〕45号废止了上述规定,规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组,接受企业取得的转让企业的资产的成本,可以按评估确认价值确定,不需要进行纳税调整.

③对于案例 2中的国税函〔2000〕687号是否能够成为征收土地增值税的依据,存在很大争议,这里未讨论该文件的合法性问题.

F812.422

A

1008-4614-(2010)04-0025-05

2010-05-19

何小王(1963-),男,湖南汝城人,湖南税务高等专科学校副教授,律师、税务师。