公益捐赠税收政策研究*

赵海林

(淮阴师范学院历史文化旅游学院,江苏淮安 223300)

公益捐赠税收政策研究*

赵海林

(淮阴师范学院历史文化旅游学院,江苏淮安 223300)

公益事业的发展程度与税收政策有很大的关系.我国公益捐赠的税收政策主要涉及捐赠者的税收政策和社会组织的税收政策.捐赠者税收政策主要包括:国外捐赠、华人华侨、港澳台同胞捐赠的税收政策,个人捐赠税收政策和企业捐赠税收政策.我国公益捐赠税收政策的主要特点:一是社会生成是政策生成的基础;二是从差别待遇到国民待遇;三是还存在政出多门和乱开口子现象.

公益捐赠;税收政策;国民待遇

从发达国家的经验来看,政府很少直接参与慈善事业,主要是通过政策的制定来促进慈善事业的发展,税收政策是政府支持慈善事业发展的重要政策,也被称为第三次分配.①唐钧认为,一个成熟的社会都会给予公民和企业两种选择:公民和企业可以将自己收入的一部分作为税收交给政府,然后通过"税收-财政-公共支出"的途径用于公益事业或福利事业;同时,公民和企业也可以将自己的收入的一部分作为社会捐款捐献给慈善事业,通过"社会捐款-慈善基金-慈善事业"的途径用于公益事业或福利事业,因而唐钧认为慈善事业也属于第二次分配.《中国慈善事业发展指导纲要(2006 -2010年)》中明确指出,"完善慈善税收减免政策,保护公众慈善捐赠的积极性","推动慈善捐赠税收优惠政策的调整和完善,充分发挥税收政策的引导作用".

一、公益捐赠与税收的关系

税收政策体现在鼓励慈善捐赠上,最常见的是应纳税所得额的一定比例或数量的捐赠额可从应纳税所得额中扣除.早在1601年英国颁布的《慈善使用法》就规定了给予慈善基金会以优惠的待遇,免除慈善捐资者若干税赋.这一立法精神一直延续至今.

美国企业和个人每年通过各类基金会做出的慈善公益捐助有6700多亿美元,占美国GDP的9%.②陈成文、谭娟:《税收政策与慈善事业:美国经验及其启示》,《湖南师范大学社会科学学报》2007年第6期.美国的社会捐款中,70%以上来自于普通公众的小额捐款.正是普通民众的小额捐赠和志愿参与推动了美国慈善事业的发展.美国普通民众捐助慈善或公益事业不仅是习惯和道德的影响,而且与税收相关的捐赠制度有着密切的关系.美国在捐赠的税收制度方面做到了"一疏二堵";一疏,是企业和个人捐助慈善和公益事业可以获得免税的待遇;二堵,是用高额的遗产税和赠与税对资产转移进行限制.在税收方面的制度安排是美国慈善事业不断发展的源泉.

美国一位学者曾做过这样一项研究,其结论是政府每让出一块钱的税收,可以起到一点二元的社会效果.美国政府20世纪80年代、90年代实行的减税措施对私人捐赠的促进作用证实了政府对公益事业进行税收优惠,能快速推进社会对公益事业的捐赠数额.20世纪80年代美国两次下调个人所得税税率,推动慈善捐款从1981年的550亿美元增长到了1989年的1070亿美元.③王则柯:《慈善事业在美国》,《经济社会体制比较》1999年第6期.这说明,减税使富人和穷人在"经济蛋糕"中得到的绝对数都有所上升,从而可能使富人有更多的钱用于捐赠.这种"增效"作用远远超过了由于减税降低人们捐赠的机会成本而产生的"减效"作用.

二、捐赠者的税收政策

(一)国外与华侨、港澳台同胞捐赠免税政策

改革开放之初,国内公益捐赠还没有发展起来,有关公益捐赠的免税政策主要是涉及国外捐赠以及华侨和港澳台同胞的捐赠.1982年国务院发布了《关于加强华侨和港澳同胞捐赠进口物资管理的通知》(国发〔1982〕110号),明确华侨和港澳同胞捐赠物资或者使用捐赠外汇进口的物资,准予免税放行.其中,属于国家限制进口或者不准进口的物资,以及属于国家需要对外推销的商品,但用于科研、教学、医药卫生和兴办公益福利事业项目的可以免税;对用于其他方面的,海关应当照章征收关税和工商税.1984年国务院办公厅又转发了国务院侨务办公室、海关总署《关于加强捐赠进口物资管理意见的通知》,要求对110号文件认真贯彻执行.1986年国务院再次下发了《关于加强华侨、港澳同胞捐赠和经贸活动中外商赠送国家限制进口的机电产品管理的补充通知》(国发〔1986〕10号文)明确了上述精神,同时要求要加强对限制进口的机电产品管理.1989年国务院《关于加强华侨、港澳台同胞捐赠进口物资管理的若干规定》,鼓励华侨和港澳台同胞捐赠必需的生产资料,直接用于工农业生产、文教卫生、科技以及公益事业等.对用于上述方面的物资,由海关按照国发〔1982〕110号和国发〔1986〕10号文件的规定予以免税.1988年《基金会管理办法》第十条规定国外捐赠给基金会的物资免征关税,归基金会所有.但是,在华侨、港澳台同胞捐赠的物资中也存在一些以捐赠名义行逃税目的的行为.1989年12月《中华人民共和国海关对华侨港澳台同胞捐赠进口物资监管办法》明确了对直接用于本单位工农业生产、科研、教学、医疗卫生、公益事业的国家限制进口机电产品免征关税,对捐赠进口的其它物资属于自用的免税,进一步加强了对华侨、港澳台同胞捐赠的管理.

由于政府对国外和华侨、港澳台同胞捐赠政策优惠,从1979年到1997年,经侨务部门登记的海外侨胞、港澳同胞捐赠的款额就达400多亿元人民币,①李德金:《一点希望---写在中国制定公益事业捐赠法之际》,《人民日报》(海外版)1999年4月27日第4版.仅1995年的捐赠总价值就达41.25亿元.②许安标:《用法律撑起爱的天空---〈中华人民共和国公益事业捐赠法〉介绍》,《科技与法律季刊》1999年第3期.1998年长江、松花江流域发生特大洪水,通过各种渠道获得的海内外捐赠包括华侨和港澳台同胞捐赠共115亿元人民币,这不仅在物质上对灾区是一个支持,而且在增强中华民族的凝聚力方面也产生了很大影响.1995年12月国务院通过了《国务院关于改革和调整进口税收政策的通知》(国发[1995]34号),随后海关总署下发了《海关总署关于贯彻〈国务院关于改革和调整进口税收政策的通知〉的紧急通知》(署税[1995]1061号)要求直属海关认真贯彻《国务院关于改革和调整进口税收政策的通知》.通知规定1995年12月31日到期的税收优惠政策:外国政府、国际组织无偿赠送物资的税收政策继续执行现行的税收政策;华侨、港澳同胞捐赠物品减免税规定等规定自1996年4月1日起停止执行.

随着1996年4月国务院较大幅度地降低了进口关税总水平,取消了一系列的减免规定,华侨、港澳同胞捐赠直线下降,1995年捐赠总价值为41.25亿元,1998年仅为13.07亿元.一些捐赠人对捐赠之后要缴纳关税不理解,一些受赠人又无力支付关税,致使一些捐赠难以实现.③许安标:《用法律撑起爱的天空---〈中华人民共和国公益事业捐赠法〉介绍》,《科技与法律季刊》1999年第3期.2001年1月,财政部、国家税务总局、海关总署联合发布了《扶贫、慈善性捐赠物资免征进口税收暂行办法》,规定对境外捐赠人无偿向经国务院主管部门依法批准成立的,以人道救助和发展扶贫、慈善事业为宗旨的社会团体以及国务院有关部门和各省、自治区、直辖市人民政府捐赠的直接用于扶贫、慈善事业的物资免征进口关税和进口环节增值税.《暂行办法》的颁布使国外和华人华侨捐赠重新活跃起来,对促进国外和华人华侨对防治非典、汶川地震的捐赠起到了很大的作用.

(二)国内个人与企业捐赠的税收政策

1980年前后,国内公益捐赠不发达,有关国内公益捐赠的税收优惠并没有引起太多的关注.1980年《个人所得税法》没有对个人从事捐赠给予免税,1993年的《个人所得税法》规定个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分,按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除.这也是我国首次明确对个人从事捐赠给予免税政策.次年颁布的《个人所得税法实施条例》,规定个人通过有关机构,向公益事业以及遭受严重自然灾害的地区、贫困地区的捐赠,没有超过申报应纳税所得额30%的部分,可以从应纳税所得中扣除.之后3次修订的《中华人民共和国个人所得税法》继续沿袭了1993年的政策.2007年1月财政部、国家税务总局《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》(财税[2007]6号),明确了纳税人通过其用于公益救济性的捐赠,可按现行税收法律法规及相关政策规定,准予在计算缴纳个人所得税时在所得税税前扣除.

2008年"5.12"汶川地震后,国家税务总局通过《关于个人向地震灾区捐赠有关个人所得税征管问题的通知》(国税发〔2008〕55号),对于个人通过扣缴单位统一向灾区的捐赠或者直接通过政府机关、非营利组织向灾区捐赠,依法据实扣除,并开具接受捐赠凭据.文件还首次提出,各级税务机关应本着鼓励纳税人捐赠的精神,在加强对捐赠扣除管理的同时,通过各种媒体广泛宣传捐赠扣除的政策、方法、程序,提供优质纳税服务,方便扣缴单位和纳税人具体操作.

(三)国内企业捐赠的免税政策

1980年《中外合资经营企业所得税法》未涉及公益性捐赠的免税问题,但在《中外合资经营企业所得税法实施细则》中规定,在计算应纳税所得额时,公益、救济性质的捐赠款列为成本、费用和损失,明确中外合资经营企业的公益、救济性捐赠可以税前扣除.1981年《外国企业所得税法》、1983年《中外合资经营企业所得税法》、1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》在《实施细则》中都明确了公益、救济性质的捐赠税前扣除的政策.这之后的《外商投资企业和外国企业所得税法实施条例》,则进一步明确是中国境内的公益、救济性捐赠.

1984年《国营企业所得税条例(草案)》,1985《集体企业所得税暂行条例》、1988《私营企业所得税暂行条例》均未涉及公益、救济性捐赠的税收优惠问题.1993年颁布的《企业所得税暂行条例》首次明确内资企业的公益、救济性捐赠的税收优惠政策,规定纳税人用于公益、救济性的捐赠,在年度应纳税所得额百分之三以内的部分,准予扣除,同时把内资企业捐赠的税收减免纳入到一个统一的尺度.2007年1月财政部、国家税务总局《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》(财税[2007]6号),明确纳税人通过财政和税务部门确认的非营利的公益性社会团体和基金会用于公益救济性的捐赠,准予在计算缴纳企业所得税时在所得税税前扣除.

2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税法》,对企业捐赠作出重要的制度安排.新所得税法统一使用了公益性捐赠,对公益性社会团体性质作出了明确的界定;统一了内外资企业所得税的税率;规定企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除,尽管税基不一样,但新《企业所得税法》大幅度提高了企业捐赠的税前比例;税前扣除基数不同,新所得税法规定扣除的基数是企业的年度利润总额,原所得税法则为企业的年度应纳税所得额;新所得税法还实行对非营利组织符合条件的收入可以列入免税收入政策.

三、社会组织的税收政策

1988年《基金会管理办法》规定国外捐赠给基金会的外汇,明确其归基金会所有,国外捐赠给基金会的物资免征关税,归基金会所有.1989年《社会团体登记管理条例》未涉及有关社会团体的免税优惠政策. 2004年《基金会管理条例》规定基金会及其捐赠人、受益人依照法律、行政法规的规定享受税收优惠.

1999年6月《公益事业捐赠法》出台减免税收政策,明确了公益捐赠可以享受税收优惠政策,具体执行还是依照1993年的《企业所得税暂行条例》和1994年的《个人所得税法》.但在实际操作中,公益捐赠的税收优惠并没有很好地执行,主要原因是,由于1994年国家分税制改革,公益捐赠的税收属于地税,而地方政府出于利益的考虑,从而公益捐赠的税收优惠政策被忽略了.与此同时,我国公益组织得到较快的发展,而有关公益捐赠的税收优惠政策得不到执行,引起各方面的广泛关注.但是,1999年8月颁布的《个人所得税法》规定,个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分,按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除.这给公益捐赠的税收扣除留下了很大的操作空间,公益组织与社团依据税法的规定开始争取税收优惠.

国家税务总局在1999-2006年的7年间共下文21次批准了对21个基金会的减免税收政策,①国税发[1999]77号文,国税函[2000]310、628号,国税函[2001]6、164、357号文,国税函[2002]890、973号文,国税函[2003]78、142、722、762、763、1198号文,国税函[2004]341、634号文,国税函[2005]952、953号文,国税函[2006]324、326、447号文.财政部和国家税务总局在2000-2007年间对基金会的减免税收政策共发文21次,批准了对60个基金会的减免税收政策.②财税[2000]30、97号文,财税[2001]28、103号文,财税[2003]106、204号,财税[2004]82、172号文,财税[2005]54、127、137号文,财税[2006]66、67、68、73、84、164、171号文,财税[2007]98、112、155号文.对社会组织捐赠的优惠政策作为特惠条款以"列举式"严格限定在少数特权组织上,即由国家财政部和国家税务总局以卖方批件来指定个别基金会和社会团体享受这一待遇.这一做法明显带有计划经济色彩,造成了公益组织之间政策待遇的不公平.

2007年1月财政部、国家税务总局《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》(财税[2007]6号)规定,对经民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会,凡符合有关规定条件,并经财政税务部门确认后,纳税人通过其用于公益救济性的捐赠,可按现行税收法律法规及相关政策规定,准予在计算缴纳企业和个人所得税时在所得税税前扣除,文件还对公益组织作出了明确的界定.2007年的《中华人民共和国企业所得税法》对非营利组织符合条件的收入可以列入免税收入政策.

2008年12月财政部、国家税务总局和民政部联合下发《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号),并于2008年1月开始执行,扩大了公益捐赠可享受税前扣除的优惠政策范围,将税收优惠政策的范围扩大到在民政部登记注册的所有非营利的公益性社会团体和基金会,同时又下放了资格确认权限,将在省一级登记的社会团体和基金会的捐赠税前扣除资格下放到省级财税部门进行确认.这一文件的颁布实施,标志着中国公益捐赠减免税收政策开始由"特许制"向"审核制"过渡.①王名、徐宇珊:《基金会论纲》,《中国非营利评论》2008年第2期.

四、公益捐赠税收政策发展的特点

(一)社会生成到政策生成

公益捐赠的税收政策就是通过税收引导和鼓励个人或组织自愿无偿捐赠.改革开放初期,我国公益组织较少,少量的官办公益组织也大多由政府财政拨款,国内社会捐赠非常少,没有相关对公益捐赠与公益组织的税收优惠政策.改革开放初期有限的公益捐赠的税收优惠主要是针对国外捐赠、华人华侨、港澳台同胞的捐赠,以及国内的外资企业、中外合资企业的公益捐赠的税收优惠.进入20世纪90年代,国内的捐赠和公益组织逐渐发展起来,国内的社会捐赠越来越多,如何保护捐赠者的利益,提高捐赠者的积极性,就需要制订相关政策.1993年《企业所得暂行条例》和1993年《个人所得税法》颁布之后,使得公益捐赠的税收优惠有了明确的法律规范.开始纳入依法管理.2007年颁布的《企业所得税法》则把公益捐赠的税收优惠政策提高到了一个新标准.捐赠的社会生成是捐赠税收政策生成的基础,没有大量的社会捐赠的出现,捐赠的税收政策也不可能制定.同样,随着社会捐赠的快速发展,也对捐赠的税收政策提出更高的要求,如何使政策的制订对社会捐赠起到促进和引导作用,这是政策制订过程中需要关注的.

(二)从差别待遇到国民待遇

我国公益捐赠的税收优惠从企业来看,主要是针对外资企业和合资企业,而内资企业则没有优惠.从1980年开始外资企业和合资企业就享有公益捐赠税前扣除的优惠,而内资企业一直到1994年才享有此项优惠政策,而且优惠的幅度很小,只是企业在年度应纳税所得额3%以内的部分,并且不享受税前扣除;直到2007年新《企业所得税法》出台才实现了内外资企业的国民待遇.

在不同社会组织之间税收政策也存在类似的问题.依据《公益事业捐赠法》和《基金会管理条例》,捐赠人用于公益事业的捐赠,依照法律规定应享有税收优惠政策,但长期以来,这一优惠政策一直被作为特惠条款以"列举式"严格限定在少数特权组织上,即由国家财政部和国家税务总局以官方批文来指定个别基金会和社会团体享受这一待遇.2007年1月,财政部和国家税务总局通过财税[2007]6号文,将税收优惠政策的范围扩大到在民政部登记注册的所有非营利的公益性社会团体和基金会.社会组织之间的差别待遇自此实现了向国民待遇的转变.

(三)政出多门与乱开口子

对公益捐赠的优惠最初是针对华侨和港澳同胞,政策由国务院颁布,基金会管理条例也是由国务院颁布;《公益事业捐赠法》、《个人所得税法》、《企业所得税法》等法律则由全国人民代表大会颁布;而相关社会组织、公益事业的免税政策则由财政部、国家税务总局、民政部联合或者单独出台.因此,在实际操作过程中,频频出现法律交叉、抵牾现象,比如1999年颁布的《个人所得税法》,对个人的公益捐赠税收优惠要求按国务院的有关规定执行,不仅出现法律与规定的抵牾,而且由于在公益事业与公益组织税收优惠方面没有一个统一的政策法规,从而导致在税收优惠的执行过程中出现扯皮现象.另外,一些有影响的公益组织为了争取更多的税收优惠机会,八仙过海各显神通,结果财税部门为这些有影响的组织单独开口子提供税收优惠机会,从而不同公益组织之间出现政策执行歧视的问题.同样是国务院的有关规定,有的规定在有些公益组织和公益事业那里能够得到执行,而有些公益组织和公益事业就难以落实,政策的自由裁量权人为的造成了公益组织之间的不平等,也影响了公益捐赠事业的发展.

(责任编辑:栾晓平E-mail:luanxiaoping@163.com)

F810.422

A

1003-4145[2010]07-0080-04

2010-02-16

赵海林(1971-),男,淮阴师范学院历史文化旅游学院副教授,南京大学政府管理学院博士生.

淮安市科技局科技支撑计划"淮安市慈善筹资路径与机制创新体系研究"(HAS08050).