2011年CPA考试《会计》易混易错考点辨析

北京化工大学 郑庆华

一、资产账面余额与账面价值的区别

资产账面余额就是资产的历史成本，而资产账面价值是资产账面余额扣除了累计折旧、累计摊销以及减值准备等金额后的净额。资产账面余额与资产账面价值可能相等，也可能不相等。（1）资产账面价值与资产账面余额相等。比如，银行存款账面余额与账面价值相等；库存现金的账面余额与账面价值相等。（2）资产账面价值与账面余额不等。资产账面价值与资产余额不等，主要居于三个原因：一是资产因使用发生了价值减损，二是资产发生了减值，三是考虑了货币的时间价值。常见的账面价值与账面余额不等的情形归纳如表1。

表1 资产账面价值与账面余额不等的情形

［例1］说明长期应收款账面价值与账面余额的关系

甲公司2011年1月1日销售一台大型设备给乙公司，售价为3000万元，分别在2011～2012年末等额收取。按照税法规定，在约定收款日期按约定的收款金额开出增值税专用发票，并收取增值税税款；该设备的成本为1600万元。则2011年1月1日确认的收入为长期应收款的现值，假设折现率为6%。甲公司账务处理如下（单位：万元）：

（1）2011年1月1日销售时

长期应收款现值＝1000÷（1＋6%）＋1000÷（1＋6%）2＋1000÷（1＋6%）3＝943.4＋890＋839.62＝2673.02（万元）。

长期应收款3000万元与收入2673.02万元之间的差额326.98万元计入“未实现融资收益”，相当于在销售日甲公司为乙公司代垫资金2673.02万元，按市场利率6%收取利息，三年应收利息为326.98万元。

借：长期应收款（本+息） 3000

贷：主营业务收入（本金） 2673.02

未实现融资收益（利息） 326.98

借：主营业务成本 1600

贷：库存商品 1600

（2）2011年12月31日

收取货款

借：银行存款 1170

贷：长期应收款 1000

应交税费——应交增值税（销项税额）170

确认2011年利息收入

借：未实现融资收益 160.38

贷：财务费用（利息收入） 160.38

各年利息收入计算过程见表2。

表2 各年利息收入计算表

2011年12月31日长期应收款账面价值=长期应收款账面余额（3000－1000）－未实现融资收益 （326.98－160.38）=2000－166.6=1833.4（万元）。

假设2011年末该长期应收款计提坏账准备100万元，则2011年12月31日长期应收款账面价值=长期应收款账面余额2000－未实现融资收益166.6－坏账准备100=1733.4（万元）。

二、负债账面余额与账面价值的区别

负债账面余额就是负债账户的账面余额，在一般情况下，负债账面价值与负债账面余额相等，比如应付账款账面价值等于其账面余额。但是，在考虑了货币时间价值后，负债账面价值不等于账面余额。常见的账面价值与账面余额不等的情形归纳如表3。

表3 负债账面价值与账面余额不等的情形

［例2］说明长期应付款账面价值与账面余额的关系。

甲公司2011年1月1日从乙公司购入大型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，大型机器的总价款为1000万元，分3年支付，2011年12月31日支付500万元，2012年12月31日支付300万元，2013年12月31日支付200万元。按照约定付款日期支付增值税；假定折现率为6%。则甲公司账务处理如下（单位：万元）：

（1）2011年1月1日

计算总价款的现值作为固定资产入账价值

2011年1月1日的现值＝500÷（1+6%）+300÷（1+6%）2+200÷（1+6%）3=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）

总价款与现值之间的差额作为未确认融资费用，即未确认融资费用＝总价款1000－现值906.62＝93.38（万元）。

借：固定资产（本） 906.62

未确认融资费用（息） 93.38

贷：长期应付款（本＋息） 1000

（2）2011年12月31日

支付货款

借：长期应付款（本＋息） 500

应交税费——应交增值税（进项税额）85

贷：银行存款 585

确认2011年利息费用

借：财务费用 54.39

贷：未确认融资费用 54.39

各年利息费用计算过程见表4。

表4 各年利息费用计算表

2011年12月31日长期应付款账面价值=长期应付款账面余额（1000－500）－未确认融资费用（93.38-54.39）=500-38.99=461.01（万元）。

［例3］说明应付职工薪酬账面价值与账面余额的关系。

翠花是甲公司的一名员工，在2010年12月31日内部退休，将于2015年12月31日正式退休。假设在每年年末甲公司应支付翠花内退工资和福利5万元，并假定折现率为6%。则甲公司会计处理如下（单位：万元）：

（1）2010年12月31日

应付职工薪酬现值=5÷（1+6%）+5÷（1+6%）2+5÷（1+6%）3+5÷（1+6%）4+5÷（1+6%）5=4.72+4.45+4.20+3.96+3.74=21.07（万元）。

借：管理费用 21.07

未确认融资费用 3.93

贷：应付职工薪酬 25

2010年12月31日应付职工薪酬期末账面价值=应付职工薪酬账面余额25-未确认融资费用3.93=21.07（万元），在2010年年末资产负债表中，应列示应付职工薪酬21.07万元。

（2）2011年12月31日

支付内退工资和福利

借：应付职工薪酬 5

贷：银行存款 5

确认2011年利息费用

借：财务费用 1.26

贷：未确认融资费用 1.26

各年利息费用计算过程如表5。

表5 各年利息费用计算表

计算应付职工薪酬账面价值

2011年12月31日应付职工薪酬账面价值=应付职工薪酬账面余额（25－5）－未确认融资费用（3.93－1.26）=20－2.67=17.33（万元）。

其余各年略。

三、各种资产盘盈、盘亏的会计处理区别

资产在使用或存储过程中，有时会发生盘盈和盘亏。盘盈、盘亏的会计处理方法归纳如表6所示。

表6 各种资产盘盈、盘亏会计处理的区别

四、土地使用权的会计处理

我国土地所有权在城镇由全民所有，在农村由集体所有，使用土地的单位不能拥有土地所有权，只拥有土地使用权。企业应根据土地使用权取得的途径和用途采取不同的会计处理方法。土地使用权的会计处理方法归纳如表7所示。

表7 土地使用权的会计处理方法