对资产减值准则的思考

李新民

对资产减值准则的思考

李新民

一、计提资产减值准备的理论依据

一般认为，计提资产减值准备的理论依据有二：一是资产新定义，二是谨慎性原则。依据资产的新定义，资产是过去的交易事项形成并由企业控制或拥有的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。因此，依据资产的新定义，企业对预期不能使企业受益的待摊费用应一次摊销，不再作为资产处理，对待处理财产损失应在期末编制会计报表前转销，也不再作为资产核算，同样，对各项资产预期带来经济利益的金额（市价、可回收金额、可变现净值）小于原资产账面成本的差额不再在资产负债表上列示为资产，而作为资产减值损失，可能提取资产减值准备，这是谨慎性原则的体现。

二、资产减值会计准则的适用范围及特点

《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称“新准则”）明确规定了准则的适用范围。新准则实际规范的资产主要包括固定资产、无形资产以及其他适用的资产（如探明的矿区权益的减值）。特别规定的减值处理，主要是指存货、以公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同、递延所得税资产、金融工具、未探明石油天然气矿区权益以及融资租赁中出租人未担保余值的减值处理，应分别适用其各自规范的准则。

新准则最大的特点就是除特殊资产项目（如存货、消耗性生物资产等）外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。原会计制度和国际会计准则都允许对已经确认的资产减值损失予以转回（但国际会计准则不允许商誉减值损失转回）。就我国实际执行的结果看，允许资产减值转回的规定被滥用了，很多企业将资产减值的转回作为操纵损益的一种手段。

三、新准则引入了资产组以及资产组组合的概念

新准则引入了资产组以及资产组组合的概念。对于资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。同时，在认定资产组时应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。资产组概念首先要符合“资产”这一会计要素的定义；其次，资产组对于其产生的现金流入考虑了相关性的因素，指出必须相关于某一些资产（组成最小资产组合）而独立于其他资产。对于资产组的认定很重要，因为当有迹象表明一项资产可能发生减值时，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。然而，企业并不一定能够对所有单项资产的可收回金额进行估计。此时，就应以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

四、资产减值确认标准和认定

1.资产减值的确认标准。资产减值有三种确认标准：①永久性标准，即对在可预见的未来不能恢复的资产减值给予确认。这个标准虽然避免了确认暂时价值波动形成的损失，但需要会计人员对暂时减值与永久减值进行判断。②经济性标准，即在资产负债表日若资产账面价值低于可回收金额则确认其减值。它能如实反映资产负债表日资产的价值，避开了采用职业判断区分资产减值类型的难题，便于操作。③可能性标准，即要求对可能的资产减值予以确认。其目的主要在于与历史成本保持一致，避免对不必要减值损失的确认。

2.资产减值的认定。资产减值的认定分为两个步骤。第一步是判断资产是否存在减值的迹象；第二步，若存在减值迹象，应当估计可收回金额，即进行减值测试。新准则规定，企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值。如果存在减值迹象，应当估计其可收回金额，以确定减值损失；否则，不应当估计资产的可收回金额。资产减值的迹象有内部迹象和外部迹象。内部迹象如毁损、闲置或准备重组等，这些迹象外界几乎无法观察到，纯粹由企业根据自身掌握的信息来判断。外部迹象如市价大幅下跌、设备老旧、环境法律限制等，这些迹象相对容易观察。

在对减值认定的时间上，新准则规定企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。说明了企业只要对外报送会计报表（不仅仅是年报，还包括企业对外报送季报、半年报），就应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失，这样可以有效遏制上市公司季报、半年报不计提减值准备而在年底一次计提减值损失的现象。这一规定有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的年度经营情况。

五、资产可收回金额的计量

当进行减值测试时，必须估计资产的可收回金额。新准则规定资产的可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者孰高决定的。然后再比较可收回金额与账面价值。当账面价值低于可收回金额时资产就发生了减值。所以，只要公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值中有一个超过资产的账面价值就表明资产没有减值，也就没必要估计另一项金额，从而可以节约成本和工作量。

新会计准则对于可收回金额的确认强调了“公允价值”的概念，对于资产公允价值、处置费用以及现值估计计算提供了较为详细的规范，便于实务操作。比如“公允价值减去处置费用后净额”这一规定，就指出了计量的顺序：首先应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用后的金额确定；其次，不存在销售协议但存在活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。且资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。再次，在不存在销售协议和活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。对于该净额的确定，准则规定可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。若企业按上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用的净额的，应当以该资产的预计未来现金流量现值作为其可收回金额。新准则对于预计未来现金流量的表述同样便于实务操作，而且明确规定了建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年。除非企业管理层能证明更长期间是合理的，则可以涵盖更长期间。因此在对5年以后的现金流量进行估计时，所使用的增长率不应超过企业经营产品的市场所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率。这样既体现了稳健性的原则，同时还限制了管理层对减值的随意处理，从而在一定程度上限制了盈余管理。

六、资产减值在财务报表中的披露

在资产减值的披露方面，我国的《企业会计制度》和《企业会计准则》要求企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，各项资产减值准备以“资产负债表”附表的形式，在“资产减值准备明细表”单独披露，包括：各减值准备的年初金额；与资产减值有关的信息，一是当期确认的各项资产减值损失金额；计提的各项资产减值准备累计金额；分部报告当期确认的减值损失金额。二是发生重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额、可收回金额的确定方法。三是当分摊到某资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大时，应当在附注中披露分摊到该资产组的商誉的账面价值、该资产组可收回金额的确定方法等信息；当商誉的全部或部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大时，应在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额；资产减值的年末金额。

（作者单位：新疆石河子133团机关纪委监察科）