房地产开发企业会计制度演进及展望

雷振华

房地产开发企业会计制度演进及展望

雷振华

一、房地产开发企业会计制度演进

房地产业会计制度是适应我国房地产业的快速发展和房地产开发企业的经营特点的客观需要而产生和发展的。具体发展和完善过程经过如下几个步骤：

（一）建设单位会计制度规范阶段

1979年至1988年，我国改革开放以后至1988年底，即在国营城市建设综合开发企业会计制度施行之前的阶段。这一时期，我国城建综合开发企业曾执行过三项会计制度，即1983年底以前执行的《基本建设简易会计制度》，1984年1月1日至1986年底执行的《国营建设单位会计制度——会计科目和会计报表》，1987年1月1日至1988年底执行修订后的《国营建设单位会计制度——会计科目和会计报表》。

这一时期，城建综合开发企业会计核算要求相对不高，成本核算粗糙，针对性较差，会计科目也比较简单，从《基本建设简易会计制度》到《国营建设单位会计制度——会计科目和会计报表》将“国家资金”科目改为“固定资金”和“流动资金”科目。会计报表主要是资金平衡表，基建投资表和专用基金表。其中，尽管资金平衡表仍然保持资金占用与资金来源总的平衡，但到后期不再保持固定资产与固定资金、流动资产加专项资产与流动资金加专用基金和资金占用总额与资金来源总额的三段平衡。这种状况一直维持到1987年新修订的会计制度出台，尽管《国营建设单位会计制度——会计科目和会计报表》增设了基建借款情况表和投资包干情况表，但是并没有改变这种会计信息披露方法。

（二）城建开发企业行业会计制度规范阶段

随着房地产开发企业的发展和我国会计制度改革的不断推进，房地产行业所需自己量身打造的会计核算制度已经迫在眉睫。过去，那种计划经济体制下的会计制度已经远远不能适合自身经济核算的开发企业。为适应房地产开发企业会计核算需要，1988年8月《国营城市建设综合开发企业成本管理暂行办法》颁布实施，这一临时性房地产开发企业成本会计核算制度，是我国房地产企业会计核算进一步得以完善，为后期行业会计制度的出台奠定了基础。

1989年1月1日起，在房地产开发企业施行《国营城市建设综合开发企业会计制度——会计科目和会计报表》是我国房地产开发企业第一项行业会计制度。尽管略显简单，尚不全面，但对房地产行业会计核算的影响很大。

（三）房地产开发企业会计制度规范阶段

1993年7月1日，我国财政部发布《房地产开发企业会计制度》。至此，我国房地产企业会计核算开始与西方会计制度接轨。《房地产开发企业会计制度》改变了以计划经济为基础的会计模式，将原来资金平衡表的体系改变为资产负债表体系。这一时期的房地产开发企业会计制度进一步规范了开发产品成本核算，建立起“开发成本”等一级科目，强化了成本核算和成本管理，明确开发贷款利息分摊方法，允许房地产开发企业采取加速折旧法折旧，以及会计核算遵循谨慎性会计原则，房地产行业中的股份制企业开始计提四项资产减值准备。同时，会计制度要求建立企业资本金制度，使所有者权益和资本保全制度得以确立。

（四）房地产开发企业实施统一会计制度阶段

2000年12月29日，财政部以财会〔2000〕25号文发布《企业会计制度》，要求大中型企业从2001年1月1日起实施。根据有关规定，房地产开发企业2005年1月1日起执行统一的《企业会计制度》。同时，2006年2月15日财政部发布企业会计准则体系，要求上市公司，包括上市的房地产企业及有条件的大中型企业于2007年1月1日贯彻执行。至此，房地产企业与其他大中型企业一样，统一执行企业会计制度或企业会计准则体系。

统一实施会计制度或会计准则体系后的房地产开发企业会计核算有了新的变化：一是房地产企业会计核算趋同于国际会计；二是稳健会计原则进一步得到贯彻，企业资产减值准备扩大到8项减值准备的计提。尤其是具有上市资格的房地产开发公司，也从执行原上市公司施行的其余9项具体会计准则，改为执行16项具体会计准则和1项基本准则，企业会计核算工作进一步完善，会计信息的质量进一步提高。

二、房地产开发企业会计制度展望

如前所述可看出，房地产开发企业执行新会计准则似乎成为必然趋势。但是，我们也应该看到，作为上市公司的房地产企业会计基础工作比较到位，会计人员业务素质较高，现代化会计核算设备齐全，会计软件比较完善，执行新企业会计准则基本没有问题。但是，对于广大中小房地产开发企业来说，可能力不从心。具体可从如下几方面讨论：

第一，会计基础工作问题。房地产企业，尤其中小型房地产企业自改革开放起，会计核算基础工作就存在天然不足现象。房地产企业施工过程中，填制单位或个人因某种原因致使企业购进原材料取得的原始凭证不完整、不规范，甚至白条现象严重；单位收发料制度不严谨，因施工工作仓促，领用材料工作人员不专业，致使原始凭证填制存在问题。此其一也。其二，房地产企业施工人员成份复杂，正式职工、合同制职工及临时用工人员构成不一，其工资档案不健全、职工薪酬计算、发放及分配不规范现象时有发生。

上述中小型房地产企业会计基础工作的薄弱，给房地产企业会计核算、成本核算及纳税申报工作等带来诸多不便。同时，也为房地产企业执行企业会计准则体系，实施健全内部控制规范及税收征管等导致被动。

第二，会计人员问题。房地产企业会计人员地位不高，不少单位领导把会计人员当成纳税申报工作人员或收银员，认为只要会做纳税申报工作，会收银、报销，会计工作就算完事大吉。加上一些房地产企业会计人员整体素质欠佳，自己不去努力学习，会计人员继续教育及学习培训工作步伐滞后，致使会计核算职能与会计监督职能发挥不力等，不能适应领导参谋和助手的新要求。

最后，会计制度问题。作为上市公司的房地产开发企业执行会计准则，能够强化会计核算工作，保证会计信息质量，为相关人员提供真实可靠决策依据。但是，对于未上市的大中型企业，特别是小型房地产开发企业，即不承担社会公众责任，经营规模较小并且既不是企业集团内的母公司也不是子公司的房地产企业，按照小企业会计准则进行会计处理的小企业，发生的交易或者事项小企业会计准则未作规范的，应当根据《企业会计准则》相关规定进行处理；待财政部作出具体规定时，从其规定。

基于以上原因，我们认为房地产企业会计制度的执行将向两个方向发展：

一个方向是：大中型房地产企业实施企业会计准则体系。目前，作为上市公司的房地产企业已经执行企业会计准则体系，没有上市的房地产企业也应该执行企业会计准则体系。由于房地产作为特殊的商品，其营销和付款方式多样化，伴随房地产金融衍生产品的不断出现，针对房地产的会计政策会随着会计准则体系的完善适时改变。这样，房地产开发企业的会计核算工作才能加强，会计信息质量才能提高。

另一个方向是：小型房地产企业实施小企业会计准则。小企业会计准则是适用于不承担社会责任、规模小且既不是母公司也不是子公司的小企业。这一会计标准，在小企业会计制度的基础上，对企业会计准则体系融会贯通，选择了不少小企业会计核算需要参照执行的具体会计准则，有利于小企业在实施小企业会计准则的同时，为将来执行会计准则体系做足会计基础工作准备。目前，小型房地产企业在我国小企业会计准则没有出台的情况下实施小企业会计制度，有些小企业也在执行企业会计制度，致使会计人员对房地产企业执行会计标准看法不一。我们认为，一旦我国小企业会计准则发布实施，小型房地产企业应及时跟上时代步伐，迅速执行小企业会计准则。这样，房地产企业会计核算工作会随着房地产企业的发展壮大，为下一步执行企业会计准则体系打下坚实基础。

（作者单位：济宁市城建房产置业有限公司）