浅谈增值税纳税筹划之道

周利芬

(广东白云学院，广东 广州510450)

现行的增值税具有征收普遍、发票专用、价外计税的特点，充分体现了“道道课征、税不重复”的基本特征，展现了“增值”的实质，为平衡税务、商品的公平竞争提供了保证，对抑制企业偷税、漏税发挥了积极的作用。然而，我国市场经济体制还在健全过程中，税法也在健全中，不少纳税人对税法研究不透或知之甚少，常造成多缴税现象，为避免纳税人缴纳“冤枉税”，纳税人可以从不同的渠道对增值税纳税进行筹划。

一、纳税身份认定，税负差异明显

现行《增值税暂行条例》将增值税纳税人化分为一般纳税人和小规模纳税人，并对两者的税率及计征方法的规定也不相同。工业和商业小规模纳税人销售额标准分别为50万元和80万元，小规模纳税人的增值税征收率为3％，其进项税额不允许抵扣;一般纳税人的增值税率一般为17％，但其当期进项税额允许从当期销售税额中抵扣。从抵扣与否的角度看，通常认为:小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际并非绝对。假如税法对一般纳税人销售产品采取优惠税率，税法对一般纳税人销售产品有税收减免。企业生产的产品主要销售给一般纳税人并增值税专用发票使用频繁，则最好选择一般纳税人。假如销售产品的毛利率较高、购进货物较难取得增值税专用发票，则小规模纳税人更能节税。

最终确定为哪类纳税人可以通过比较增值率、可抵扣进项税额与销项税额比等来确定。以不含税销售额为例，当增值税税率一定的情况下，增值率的公式为:

增值率=(销售额–采购额)÷销售额

=(销项税额–进项税额)÷销项税额

=1–采购额÷销售额

=1–进项税额÷销项税额=1-可抵扣率

从公式可见:增值率与进项税额成反比关系;增值率与销项税额成正比关系;增值率与可抵扣率成反比关系。

试比较适用17％税率的一般纳税人与适用3％税率的小规模纳税人的应纳税额。

一般纳税人应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

=销售额×17％-采购额×17％

=销售额×17％-销售额×17％×(1-增值率)

=销售额×17％×增值率

小规模纳税人应纳税额=销售额×3％

以应纳税额无差别点法计算，令以上两类纳税人的应纳税额相等时，可以计算出应纳税额无差别平衡点:

销售额×17％×增值率=销售额×3％，

增值率=3％÷17％×100％=17.65％。

即当增值率为17.65％时，两者税负相同;当增值率低于17.65％时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人;当增值率高于17.65％时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。

同理可得适用13％税率的一般纳税人与适用3％征收率的小规模纳税人应纳税额无差别平衡点，其税率为23.08％。即当增值率为23.08％时，两者税负相同;当增值率低于23.08％时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人;当增值率高于23.08％时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。

根据应纳税额无差别点，以上两类纳税人的应纳税额相等时，可计算出应纳税额无差别平衡点:

销售额×17％×(1-可抵扣率)=销售额×3％，

可抵扣率=(1-3％÷17％)×100％=82.35％。

即当可抵扣率为82.35％时，两者税负相同;当可抵扣率低于82.35％时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人;当可抵扣率高于82.35％时，则小规模纳税人的税负重于一般纳税人。

二、进货把关慎选，税负明显减轻

(一)恰当购货时间，税负转嫁易实现

在变化的市场经济中，选择恰当的购货时间对企业在进货环节增值税的纳税筹划有很大作用。企业在采购过程中为使材料供应及时，常常难以确定采购时间。如在经济环境中供求关系严重影响着企业采购所承担的价格，在增值税纳税筹划时注重市场的供求关系，在供大于求的情况下采购材料为自身谋利益，在不影响正常生产的前提下选择供大于求的时候购货，可使企业自身实现逆转型税负转嫁，即压低产品的价格来转嫁税负，以实现增值税的纳税筹划。

(二)明确含税与否，税负成本相差很大

企业在采购材料时约定的合同中，需要明确价格是包含增值税的价格还是不包含增值税的价格，因为含税与不含税的价格将直接影响缴纳税额或抵扣额的大小。交易中只注意合同中写明价格的高低，而忽略合同里面的价格是否含增值税是常见的现象，也是应该重视改正的现象。

例:A公司增值税一般纳税人与甲公司签订采购合同，约定一批材料的价格为1万元。若合同中注明其为含税价，则A公司支付的1万元中可以抵扣1453元的增值税进项税额，实际成本是8547元;若合同中注明其为不含税价，则A公司支付的1万元中可以抵扣1700元的进项税，实际成本8300元。

显然约定的价格中注明含税与否，其中采购实际成本相差较大，采购时一定要注意分清销售方提供的价格是含税价还是不含税价。因为在同样的价格条件下，价格含税不利于采购方，价格不含税有利采购方。

(三)选对采购对象，抵税多少各不相同

企业采购材料的来源主要有两个:一是增值税一般纳税人;二是增值税小规模纳税人。我国增值税法规定:小规模纳税人自身不得出具增值税专用发票，但小规模纳税人可以向主管税务机关申请为其代开专用发票。税收负担的大小是企业购货成本的重要组成部分，企业选择不同的采购对象购进原材料会使企业的税负不一样。

小规模纳税人采购原材料，由于小规模纳税人增值税不实行抵扣制，故从小规模纳税人处采购原材料比较划算。理由是若小规模纳税人从一般纳税人处采购材料，进货中所含的税额肯定高于从小规模纳税人处采购材料所含的税额。

增值税一般纳税人采购原材料，其从增值税一般纳税人处采购原材料，或从小规模纳税人处采购原材料，因取得的发票不同，将使企业增值税可以扣除的进项税额不同。若从一般纳税人购入原材料，取得了增值税专用发票，可以按买价的17％抵扣进项税额;若从小规模纳税人处购入原材料，取得税务机关代开的增值税专用发票才能按买价的3％抵扣进项税额，否则不能抵扣进项税额。显然能否抵扣与抵扣比率的大小将影响企业的税负。

例:B公司为增值税一般纳税人，需购进一批应税原材料，现有甲、乙、丙三家公司同时向其推荐同样的货物。其中甲公司是增值税一般纳税人，能够提供符合规定的增值税专用发票;乙公司为小规模纳税人，能提供由其主管税务机关代开的注明征收率3％的增值税专用发票;丙公司为小规模纳税人，只能提供普通发票。若甲、乙、丙三家公司的材料售价一样(均为含税价11700元)，B公司用此原材料生产的产品不含税销售额为15000元。

选择甲应纳税额=15000×17％-11700÷(1+17％)×17％=850元

选择乙应纳税额=15000×17％-11700÷(1+3％)×3％=2209.22元

选择丙应纳税额=15000×17％-0=2550元

显然B公司应选择甲公司作为采购对象，因为甲公司提供给B公司可以抵扣全额税金的增值税专用发票，乙公司提供了只能抵扣一部分税金的代开增值税专用发票，丙公司提供不能抵扣税金的普通发票。使得B公司选择不同的采购对象税负相差很大。

当然，在市场经营过程中会出现小规模纳税人的货物比一般纳税人的货物便宜，则企业从小规模纳税人处采购可能更划算。

三、销售方式得当，节税效果显著

(一)折扣销售，发票处理是关键

在经营过程中，商品并不一定按原价销售，为使购货方多买货物，往往给予购货方较优惠的价格。根据税法规定:采用折扣销售方式，如果销售额和折扣额在同一张发票上体现，以销售额扣除折扣额后的余额为计税金额，如果销售额和折扣额不在同一张发票上体现，那么无论企业财务上如何处理，均不得将折扣额从销售额中扣除。

例:C企业为一般纳税人，为促进产品销售，规定凡购买其产品100件及以上的，给予价格折扣10％。该产品单价为500元，折扣后价格为450元。现C企业销售给W公司产品100件。

销售额与折扣额不在同一发票上的增值税销项税额=100×500×17％=8500(元)，

销售额与折扣额在同一发票上的增值税销项税额=100×450×17％=7650(元)，

对发票处理不同时增值税额差额=8500-7650=850(元)。

如果销售额和折扣额在同一张发票上，应按折扣后的450元单价计税;如果销售额与折扣额不开在同一张发票上，应按折扣前的500元单价计税。两者相差850元，可见，正确处理折扣销售方式的发票能节税。

(二)混合销售，统分经营见好处

混合销售行为是指企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而做出的，二者间是紧密相连的从属关系。混合销售是面向同一购买者的，增值税应税货物和营业税应税劳务是合并定价，二者不可能分开核算。

税法中对混合销售处理规定:从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税;但其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非应税劳务营业额不到50％。因此年货物销售额大于总经营额的50％时，则该混合销售行为应纳增值税，若年货物销售额小于总经营额的50％时，则该混合销售行为应纳营业税。

例:D企业销售空调10台，空调单价10000元，另电梯安装费2000元/台，电梯采购单价8000元，若营业税率为5％。

统一经营，当年货物销售额大于总经营额的50％时，应纳增值税额=10×(10000+2000)×17％-10×8000×17％=6800(元)。

统一经营，当年货物销售额小于总经营额的50％时，应纳营业税额=10×(10000+2000)×5％=6000(元)。

将销售与提供劳务分两个独立核算的企业分别经营，销售应纳增值税=10×10000×17％-10×8000×17％=3400(元)，提供劳务应纳营业税=10×2000×5％=1000(元)。

可见同是混合销售，年货物销售额大于或小于总经营额的50％，应承担的税额相差800元。分两个独立核算的企业承接两项业务则承担的税额更低，真可谓是分立经营好处多。

(三)兼营销售，分开核算最重要

兼营是指纳税人除主营业务外，还从事其他各项业务，包括同一税种不同税率，不同税种不同税率。同一税种不同税率的有:增值税的应税项目，同时经营17％税率和13％税率的货物。不同税种不同税率:增值税纳税人不仅从事应纳增值税货物或应税劳务，还从事属于征收营业税的各项劳务。税法规定:兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。未分别核算的，从高适用税率。兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税，即货物或应税劳务和非应税劳务的销售额若能分开核算的，则分别征收增值税和营业税;不能分开核算的，一并征收增值税，不征收营业税。

例:E建材公司为一般纳税人，在销售建筑材料的同时，还兼营对外承接安装业务。本月对外发生一笔兼营销售业务，销售建筑材料并代客户安装，建筑材料的购入价是150000元，该公司以200000元的价格销售给W公司，并代为安装，安装费100000元。假设增值税率为17％，营业税率为3％。若销售额未分别核算，则E公司应纳增值税额=(200000+100000)×17％-150000×17％=25500元;若销售额分别核算，则E公司应纳增值税额=200000×17％-150000×17％=8500元，应纳营业税额=100000×3％=3000元。

从例中知道分别核算企业承担的税额=(8500+3000)=11200元，而不分别核算则承担的税额为25500元，不同的核算使承担的税额相差14300元，显然分别核算太重要。

(四)委托代销，选对方式较重要

委托代销是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物的经营活动。即委托方和受托方事先签订协议，确定委托代销的商品品种、价格、代销方式、代销手续费标准和结算办法等，明确双方的经济利益和经济责任。

委托代销的方式为两种:一是收取手续费;二是视同买断。收取手续费是指受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费。视同买断是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。

例:F公司为增值税一般纳税人，其委托Y公司代销一批产品，数量为100件，F公司的产品在市场上以5000元/件的价格销售。代销协议约定两种代销方式:1.收取手续费方式，Y公司以5000元/件的价格对外销售F公司的产品，根据代销数量，向Y公司收取20％的代销手续费(即每销售一件的代销手续费为5000×20％=1000元);2.视同买断方式，Y公司每售出一件产品，F公司按4000元的协议价收取货款。假设年末Y公司将该批产品售完，F公司的该批产品可抵扣的进项税额为45000元。若采用收取手续费方式委托代销，F公司的应纳增值税额=100×5000×17％-45000=85000-45000=40000元;若采用视同销售方式委托代销，F公司的应纳增值税额=100×4000×17％-45000=68000-45000=23000元。可见，视同销售方式下比收取手续费方式下承担的税额少了17000元。

四、结语

增值税纳税人在经营过程中若加以合理地对增值税进行纳税筹划，从短期来看，税收成本可控制，以提高企业的经济效益;从长期来看，纳税企业将税法的各种要求贯彻到其各项经营活动之中，增强企业的纳税观念、守法意识。为此，帮助企业加强增值税纳税筹划具有重要意义。

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