慈善组织信息披露与审计监督——由“郭美美”等系列危机事件引发的思考

■辛悦

一、背景

慈善组织是非营利组织，慈善事业是公益事业，作为政府和市场同时失灵情况下衍生出的社会救助体系的重要组成部分，其在促进民生政策的落实与和谐社会的构建上有不可替代的作用，理论上具备公众社会责任与公德的完美光环。改革开放以来，我国慈善组织和慈善事业日益发展，但是在发展的同时，也暴露了诸多问题，慈善组织信息披露（特别是财务信息）不透明、审计监督不到位便是其中的弊病。

慈善组织的信息披露是向社会公众和捐赠人公布有关组织运转、资金流向等信息，使组织的管理过程公开化、透明化，让社会公众、捐赠人和政府主管部门在充分了解信息的基础上实行合理监督。慈善组织的本质特征是公益性，其披露的信息不以利润为主要衡量标尺，而是看其社会公益使命的履行和完成情况。根据普华永道关于“不透明指数”的调查报告，一个国家的透明度越高，其资本成本越低，二者存在直接相关关系。慈善组织也如此，其信息披露愈充分、可靠、及时，慈善组织担负的不确定性因素就愈少，利益相关者的风险愈低，慈善组织筹集善款、获取公信资源也就愈容易。目前我国慈善组织信息披露的透明度低下，管理费用居高，必要的监督不到位，隐瞒、截流、侵吞、滥用或“移花接木”挪用善款的现象严重，慈善组织财务信息披露较少，经审计的更少，有的虽经审计，但却只审计合法合规性，对善款使用的效率和效果却不予涉及。威振东、吴清华（2008）认为，慈善资金审计现阶段的主要关注点为财务信息的合规性，而对于慈善组织资源耗用的经济性、效率性、效果性、公平性及环境性，尚未予以关注，因而不能反映综合绩效。

慈善组织信息不透明、审计监督不到位的现状给“胡曼莉”、“郭美美”们留下了滋生腐败的土壤和温床，这些丑闻事件的曝光让原本应该闪耀着道德光环的捐赠活动蒙上了一层失信于民、令捐赠者心寒和失望的阴霾，慈善组织的公信力也因此饱受质疑，信息披露公开透明、审计监督有效得力便成为其“治病疗伤”挽救公信力的关键。2011年底，“河南水窖”审计报告公布于众，成为国内首份民间公益活动审计报告。透过该审计报告，捐赠资金的募捐、管理和使用等情况一目了然，甚至具体到了每笔捐款的“来龙”和“去脉”。这次审计活动及审计结果的公布使此次慈善援建水窖的公益活动犹如玻璃一样透明，为破解当前我国慈善组织信息披露水平低下及审计监督不到位的难题提供了良好的思路和示范。

二、理论基础

加强慈善组织的信息披露和审计监督在理论上有合理性，本文试图从以下方面论述：

（一）受托责任论

慈善组织是非营利组织，与企业相比有不同的委托代理关系。Fama和Jensen（1983）认为，非营利组织不像公司那样存在治理问题，但仍然存在特殊的委托代理关系。此时，委托人即为捐赠人，他们期望得到回报。这种回报是公益性的、非营利性的，如保护环境、支援教育等。慈善组织特殊的委托代理关系可用图1表示，在该关系中，捐赠人向慈善组织交付资产，希望通过组织对该资产合规有效地管理和运用来实现善意。资产捐赠给慈善组织后，捐赠人仅有对捐赠资产有限的剩余控制权，失去占有、使用、收益、处分及管理经营权。受益人具有不确定性，是个虚拟主体，名义上不享有慈善组织受赠财产的所有权，也不占有其财产，只有因收益权而享有的剩余索取权。

图1 慈善组织委托代理关系

受托代理人即慈善组织取得财产后，可以处分、经营管理这些财产，在此过程中获取的收益应交付受益人，故慈善组织享有控制权或支配意义上的所有权。在该委托代理关系中，委托人（捐赠人）关心其委托资源（捐赠财产）的使用效果，即慈善组织是否履行了“受托社会责任”及履行状况，而慈善财产的剩余控制权、控制权和剩余索取权是分离的，这便为慈善组织的信息披露及审计监督的产生提供了前提基础。慈善组织与捐赠者、潜在捐赠者及社会公众形成受托责任关系，作为受托人，慈善组织不仅要保证捐赠资金的真实、合法、高效使用，更要针对受托责任履行情况，引入独立第三方的鉴证。慈善组织承担并履行受托责任，不辱使命地履行慈善资源的管理职能，并最大化这些资源使用的社会效益，同时，进行公开、透明、公允、真实的信息披露，向捐赠人及社会公众履行报告义务，保障利益关系人（捐赠人、受益人、社会公众）的权益。

（二）信息不对称论

根据信息不对称理论，委托人不能观测代理人的行为，委托代理的双方处于信息的非对称状态，而信息的供给者往往只会披露对自身有利的信息。“经济人”假设认为，人是通过深思熟虑的权衡和计算来追求自身最大利益的，其行为受自身利益的驱使并服从于其理性。在信息不对称的情形下，代理人为追求自身利益最大化就可能借自身信息优势，隐瞒相关信息，选择对委托人不利或损害委托人利益的行为，获取额外收益，导致逆向选择和道德风险。慈善组织和捐赠人之间存在隐性互惠关系，捐赠人向慈善组织捐赠资源并委托其实施公益活动，慈善组织受托代替捐赠人举办公益事业，实施公益活动，并按一定比例从善款中提取人员薪酬等相关管理费用。慈善组织虽有公益性使命与宗旨，但并不妨碍组织人员为谋求私利，而出现不负责的腐败利己行为。慈善组织内部人（如管理者）掌握的信息远多于其他利益相关人（如捐赠人），其他利益相关人难以发现内部人的欺骗行为，面对慈善物资这样的 “香饽饽”，内部人便有动机利用信息的不对称，根据自身偏好和利益来决定慈善组织的经营管理与慈善资助，最终导致资源浪费，损害组织公信力。为缓解信息不对称衍生出的上述问题，捐赠人、社会公众等信息弱势群体对慈善组织提出了信息披露与审计监督的要求，以维护公益慈善事业的圣洁高尚理念。

（三）“免疫系统”论

刘家义审计长提出审计监督是保障国家经济社会健康运行的 “免疫系统”，即审计“免疫系统”论。审计监督如生物体免疫系统发挥效用的过程（即感知、作用、清除抗原）一样，在经济社会运行中发挥着预防、揭示和抵御矛盾、障碍和风险的功能。慈善组织信息披露与审计监督更是如此，在慈善组织日常运营与逐步成熟的过程中发挥着预防、揭示和抵御功能。具体来讲，首先慈善组织信息披露与审计能及时发现苗头性问题，及早感知风险并发出预警，从源头上“切断电源”，防微杜渐，防止不利因素对组织的侵袭，起到预防功能；其次，它能够揭示损害利益关系人（捐赠人、受益人等）权益的违法违规及偏离慈善组织目标的行为，帮助慈善组织清除障碍，保持鲜活的生命力；最后，它能够对揭示出的问题进行全方位、深层次的分析与反映，对慈善组织运营管理和慈善项目实施过程进行实时监控，规避各环节风险，抵御损害慈善组织公信力和侵蚀社会伦理道德的行为。

张立民、李晗（2011）将非营利组织审计的“免疫系统”论结合利益相关者理论予以拓展，认为非营利组织是由利益相关者组成的契约结合体，各利益相关者（政府、捐赠人、受益人、组织自身等）都对组织的信息披露与审计监督提出了基于自身权利的需求。利益相关者理论下的组织是个由不同要素提供者组成的系统，组织要为各个要素提供者服务，为其创造财富、增加价值，而不仅仅服务于特定群体。对于慈善组织，各利益相关者为维护自身利益免受侵害而对慈善组织提出信息披露与审计监督的需求具体如下：政府部门为确保对慈善组织的补助和税收优惠政策不被滥用和公共利益不被侵害，对慈善组织提出信息披露与审计监督的要求；捐赠人为防范慈善组织利用信息不对称而做出逆向选择和败德行为，必然对其提出信息披露与审计要求，确保慈善物资发挥最大的使用效率和效果；受益人享有剩余索取权，为保证自身权益不受侵害，也对慈善组织提出监督要求；公信力是慈善组织的生命线，正如赵白鸽所说，“公众的理解和信任是任何一个具有公益职能的机构赖以存在的基础”，慈善组织自身需要进行信息披露并接受监督，向利益相关者传递其透明度和公信力，以在未来获取更多的社会公信资源和自身的健康可持续发展。

三、加强慈善组织信息披露与审计的着力点

（一）构建和完善三方审计体系

“河南水窖”审计由当地政府部门（审计局）承担，属于国家审计，该审计结果的公告为提升公益活动的透明度起到了示范作用。本文认为，慈善组织监管的长效机制离不开国家审计、内部审计、社会审计三方共同参与的审计“免疫系统”构建和完善。李晗、张立民（2009）认为，非营利组织的财务信息既不涉及国家安全机密，又不涉及企业商业秘密，而由于救助活动的公共性，审计结果要借助媒介向社会披露，因此，非营利组织审计委员会或类似机构、会计师事务所、政府审计机关和社会公众应担当其审计的供给主体。慈善组织作为非营利组织，其审计“免疫系统”的构成具体如下：首先，国家审计为主导。国家审计有独立性和权威性，我国公益事业捐赠法、审计法等也为慈善组织的国家审计提供了法律依据，因此，国家审计有利于发现并修缮深层次的制度或政策缺陷，从宏观上促进慈善组织的发展。其次，内部审计为主体。慈善资源具有产权公共性或模糊性，易导致监管弱化、内部人控制。内生于慈善组织中的内部审计，能及早感知风险，并及时进行预警、揭示和抵御。赵珅珺等（2010）认为，“内部审计像组织的导师，独立、客观地对各种管理活动进行检查和评价，指出现有及潜在的薄弱点，并提出改进建议”。内部审计比国家审计更加深入地了解慈善组织内部运营管理，甚至还通过引进外部专业志愿者和捐赠大户参与（李晗、张立民，2009），帮助慈善组织实现目标，从微观上促进其健康发展，提高治理水平。最后，社会审计为鉴证。慈善资源大部分来自社会，理应接受社会的监督。社会审计也称独立审计、注册会计师审计，其以独立第三方的角度对慈善组织披露的信息进行鉴证和评估，公允客观地发表意见，对公众负责，同时也向公众和媒体传播慈善文化，使他们也参与到监控的主体中来。三方审计各司其职、相互配合、共同参与慈善组织的审计监督工作，形成组织保持生命力并健康发展的 “免疫系统”。

（二）营造良好的监督治理环境

1、外部环境。慈善事业的透明化和廉洁化离不开良好的外部治理环境，具体如下：一方面，引入由政府评估和独立第三方评估构成的外部评估制度。政府评估具有权威性、强制性，对慈善组织的公信力有较强的保障力；第三方评估具有独立性、公正性，能发挥重要的监督作用。通过对慈善组织的经营效率、管理能力等进行评估、打分、评级并向公众公布结果，因公众选择而出现优胜劣汰的局面，公信度高的将赢得更多的公信资源，而管理混乱、欠透明的将在“丛林法则”下销声匿迹。另一方面，慈善组织几乎没有经营性收入，为减轻其经济负担，政府在审计经费上可给予财政支持，必要时还可引入公益审计。某些慈善组织为压缩审计费用，可能会选择资质不过关的会计师事务所审计，缩小审计范围或简化审计程序，这也就导致了审计质量不合格、审计结果不公正。政府部门对于慈善组织的审计费用可给予适当的财政资助，以提升审计质量。此外，为减少慈善组织的费用支出，可倡导会计师事务所将慈善组织的审计当做一种公益活动来做或者部分社会责任来承担，进行公益审计。通过增加事务所综合评价体系中的公益审计指标，加之以精神激励，把事务所公益审计的热情提升上来，以发挥更大的作用。

2、内部环境。慈善组织良好的内部环境是实现外部监督的基础，更是公信力的最终保障，正如中国红十字会党组书记，中国红十字会常务副会长赵白鸽所说：“实现公开、透明首先要解决内部管理的问题”。目前我国的慈善组织内部管理机制不规范，内部治理水平尚待提高，导致其很难获得社会认可与信任。慈善组织应健全内部治理机制，形成组织内部的权力机关、经营决策机关、执行管理机关、监察机关相互制衡、权责明晰的治理架构，如组织的财务情况要定期向理事会及会员代表大会报告，重大支出、接受捐赠等重大财务活动还要向社会公布，同时，建立和完善信息披露内部管理制度，合理规范披露的内容、方式、责任等，引入内部责任追究制度，从而建立起慈善组织的内部风险抵御系统，提高内部自律意识，为赢得社会的认可与信任提供保障。★