我国公益捐赠税收制度的运行及完善

苏如飞

（广西地税局科研所，南宁 530022）

“一方有难，八方支援”，扶贫救困一直是中华民族的优良传统，建立完善的公益捐赠机制，对于分散社会风险，维持社会稳定，促进社会和谐，具有非常重要的意义。从发达国家的经验来看，政府很少直接参与慈善事业，主要是通过政策的制定来促进慈善事业的发展。税收作为国家重要的宏观政策调控工具，无疑应该在促进社会慈善机制的良性运作上发挥重要作用。

一、公益捐赠税收制度的运行机制

税收具有筹集财政收入、调控经济和调节分配的职能。公益捐赠的税收制度主要通过对个人或组织自愿无偿捐赠进行税收优惠，对消费者的选择乃至生产者决策进行影响，引导和激励公益捐赠，这体现了税收的调控经济的职能。那么，在制定公益捐赠税收制度的时候，必须要考虑的事情就是如何把握好税收调节公益捐赠的范围。

首先，公益捐赠的税收制度要定位好税收减免的范围。关于税收公益捐赠激励机制，主要在于公民和企业通过将自己收入的一部分作为社会捐款捐献给慈善事业，通过“社会捐款-慈善基金-慈善事业”的途径用于公益事业，而由于国家原本是要通过对公民和企业征税，然后通过“税收-财政-公共支出”的途径用于公益事业，既然公民和企业已经在公益事业进行了支出，那么，国家就应该通过减免税收的方式对公益捐赠进行激励。因此，在进行公益捐赠的税收制度设计时候，应将税收减免范围限制在公民和企业所缴纳税款的范围之内。

从社会实际情况出发，由于每个人所要缴纳的税款并不一致，我们所能够确定的只是社会一般人的缴税范围。比如当代各国立法允许对捐赠额在应纳税所得额的一定比例或数量中从应纳税所得额中扣除。同时我们要注意到，由于公民和企业进行公益捐赠获得了良好的社会名声，对企业而言，公益捐赠还宣传了自身的产品，为了防止企业和公民用国家税款来追求个人的社会名声，非常有必要对其捐赠的免税额度进行一定的限制。因为要是没有对其捐赠的免税额度进行限制，由于捐赠成本可以用税款抵免，而捐赠的收益是个人的名声，这样理性的经济人比较成本和收益之后，必然会通过公益捐赠来逃避税款的征收。

其次，公益捐赠的税收制度要注意发挥税收减免的激励作用。法经济学认为建立和实施法律制度的目的，不是事后对当事人的行为进行追究，而是着重于事前影响当事人的行为选择。这些事前的行为选择都是以期望效用理论为基础进行分析的，其比较的是当事人未来行为所产生的预期效用水平。运用法经济学的理论对公益捐赠的税收制度进行考察，我们可以发现，税收减免要发挥激励公益捐赠的作用，关键还在于提高当事人的收益，使得其在促进社会公益的同时，其本身的福利水平没有下降。因此要注意发挥税收减免的激励作用，一方面要注意税收抵免的幅度要在一定程度上能够弥补捐赠的支出，另外一方面要注意降低税收优惠实现的成本。经济学家科斯指出，任何的交易都是有成本的。税收优惠实现也不例外。因此，降低公益捐赠申请退税的实现成本就非常的必要。

再次，公益捐赠的税收制度要注意防止被滥用来避税。虽然在公益捐赠税收制度中国家没有直接授予捐赠人利益，但是通过税收抵免、纳税扣除等税收支出方式，其实捐赠的当事人是获得了国家的利益的。这样，如果退税的门槛过低，必然会导致捐赠当事人通过捐赠来避税。因此，对捐赠行为，现在各国都必须要求出示相关单据才允许纳税扣除。从防止国家税款流失的角度看，应该由税务机关开具相关发票，对捐赠进行监督，如果由受赠团体自行开票，由于利益关系的存在，在自我利益最大化的激励下，受赠团体对捐赠退税的监督往往无力，甚至会出现多开、虚开发票换捐赠的行为出现。

二、当前我国公益捐赠税收制度存在的问题

对公益捐赠，我国存在一系列的税收优惠规定，这些税收优惠规定涉及到个人所得税、企业所得税、商品与劳务税等各个税种，覆盖了公益捐赠的资金捐赠与实物捐赠各个方面，在促进我国的公益捐赠事业发展起到了一定的社会效果，但是我国公益捐赠税收制度却存在如下问题。

（一）个人捐赠税收优惠力度较小

对个人捐赠，我国《个人所得税法》第6条第2款的规定，“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。”同时在国务院颁布的《个人所得税法实施条例》第24条规定：“税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。”“捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除”。

根据我国《个人所得税法》的法律法规，个人捐赠税收优惠受到比较严格的限制。首先是个人捐赠范围受限制，只有向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠才享受税收优惠；其次是对象受限制，必须要通过中国境内的社会团体、国家机关进行个人捐赠，再次是个人捐赠的税收优惠比例受限制，捐赠额限定在应纳税所得额30%的部分，而且不允许进行结转扣除。

显然，对个人捐赠税收优惠进行如此严格的限制，将使得个人捐赠税收优惠的吸引力大大的降低，使得税收优惠的引导公益捐赠的效果受到减损。

（二）受赠组织待遇不统一

目前，受赠组织获得公益性捐赠税前扣除资格主要根据《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税 [2008]160号）的有关规定进行。除了《个人所得税法》的规定及财税[2008]160号文的规定外，我国还规定对个人向红十字会、中华健康快车基金会和孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会和中华见义勇为基金会、宋庆龄基金会、中国福利会等单位的公益性捐赠，准予在个人所得税税前全额进行扣除。

这就形成了一种比较尴尬的局面，一方面对个人捐赠，法律规定了只有未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，才可以从其应纳税所得额中扣除，另外一方面，只要个人向某些组织捐赠，就可以实现捐赠数额的个人所得税税前全额扣除。虽然同样为对教育事业和其他公益事业进行捐赠，但是受赠组织不同，个人所得税税前扣除的标准就大大不同。按照“法律面前人人平等的原则”，对同样是国有性质的社会团体进行税款扣除数额的区分做法，依据并不充分。

（三）税收优惠对企业公益捐赠激励不足

对企业的捐赠，我国2008年1月1日实施的《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法》规定的企业公益性捐赠支出允许扣除的比例在我国目前而言，是合适我国企业捐赠的的实际需要的，但是问题就在于目前法律法规对企业捐赠超出允许扣除比例的规定上。

我国对捐赠超出限额的部分不允许结转以后年度进行扣除，这样无疑就抑制了企业公益性捐赠的热情。毕竟存在企业经营状况良好或在灾害多发的年度里，灾区民众迫切需要大量的捐赠款物来渡过难关的情况。例如2008年的汶川大地震爆发的情况。当然针对特定事项如企业为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会、向玉树地震灾区的捐赠，财政部、国家税务总局往往会出台相应的税收优惠政策，允许在企业所得税前全额扣除，但是国家通过发布规范性文件这种方式规定公益捐赠的税收优惠，往往会削弱税法的权威性。目前企业所得税法将捐赠金额限定在年度利润总额12%以内，超过部分又不能结转以后年度扣除，这一规定既不符合国际税收惯例，也不利于企业逐年消化大量的捐赠金额。

（四）实物捐赠的货物劳务税收规定欠妥当

对实物捐赠，我国的货物劳务税法并没有对其规定相应的税收优惠措施。一般而言，我国税法将捐赠实物视为销售货物。如《增值税暂行条例实施细则》、《消费税暂行条例》、《营业税暂行条例实施细则》都有类似的规定。

我国并没有区分公益性捐赠和非公益性捐赠，一律将捐赠自产产品视同销售，这意味着企业必须以并不存在的捐出货物增值额计算缴纳增值税，同时，由视同销售政策导致企业负担的消费税、城建税、企业所得税等税负也需要一并计缴。

这无疑加大了企业的负担，这种规定对企业的公益性捐赠实物行为进行了实质性限制。但是在现实生活中，纳税人更倾向用实物捐赠，特别是企业更乐意用自己生产产品进行捐赠，毕竟对于纳税人而言，现金流量毕竟是有限的。要是用自己的实物捐赠，既履行了社会责任，也宣传了自己的产品。

在财产行为税方面，公益捐赠的税收优惠主要体现在土地增值税及印花税上。

具体规定有：对房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的，土地增值税可以减免。

印花税对捐赠行为的优惠政策主要有四个方面，一是财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免征印花税；二是财产所有人将财产（物品）捐赠给第29届奥运会组委会所书立的产权转移书据免征应缴纳的印花税；三是对财产所有人将财产捐赠给上海世博局所书立的产权转移书据，免征财产所有人和上海世博局应缴纳的印花税；四是为鼓励社会各界支持汶川、玉树、舟曲灾后恢复重建，对财产所有人将财产（物品）直接捐赠或通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给灾区或受灾居民所书立的产权转移书据，免征印花税。

针对公益捐赠的财产行为税税收优惠过于零星，覆盖面小，在促进公益捐赠上的效果有待加强。

三、进一步完善我国公益捐赠税收制度的对策

（一）公益捐赠税收制度的立法定位

要完善我国的公益捐赠税收制度，首先应该对企业与个人的捐赠进行区分，要正确的界定公益捐赠的不同情形，正确选择不同的立法模式，发挥好税收激励的作用。

对企业进行公益捐赠而言，动机是各种各样的，比如：社会的舆论影响，企业社会责任投资等等。在经济全球化发展的今天，我们必须准确的把握企业公益捐赠的一个发展趋势——社会责任投资。在企业社会责任理论的影响下，公益捐赠对企业而言，已经不再仅仅是一种不求回报的支出，更多的而言，这是一种企业社会责任投资的体现。一般而言，企业通过捐赠，塑造了良好的公众形象，从而也为企业的产品做了无形的宣传。公益捐赠对企业而言已经成为一种内外双赢的策略选择。因此，税收应该是定位在鼓励更多的企业参与社会公益事业，而非鼓励少数企业更高比例捐赠。

而对于个人而言，进行公益捐赠往往受到宗教的济世观念、国民的情感因素及民族传统的影响很大，故而个人的公益税收捐赠制度必须要考虑到本民族的传统习惯，符合本国的国民观念，否则虽然规定了再多的税收优惠，也只能是停留在制度规定的层面上，无法具体落实，更谈不上激励捐赠。

目前对公益捐赠在应纳税所得额中的扣除，各国的立法上有全额扣除的做法、限额扣除的做法，折中的做法。全额扣除的做法体现在我国规范性文件对个人在红十字会、中华健康快车基金会等基金会的捐赠规定上。限额扣除的做法比较有代表性的有比利时的规定，依据比利时政府2002年颁布的法律规定，“在一个税收年度内，个人用于公益、救济性的捐赠只要总额在30欧元以上，在交纳个人所得税时便可以被扣除。不过，捐赠额也有一个最高限度：不得超过个人全年总收入的10%且最高不能超过25万欧元”。

折中的做法是指对抵扣进行相应限制，但是允许结转。这在许多国家的立法都有规定，比如美国税法规定，企业向公益性社会团体捐款，其捐赠税前扣除额不得超过应纳税额的10%；个人向公益性社会团体捐款，其捐赠税前扣除额不得超过应纳税额的50%。另外，超出比例的捐赠，可以结转到下一年度予以扣除，但结转期限不得超过5个纳税年度。

笔者认为，我国应该采取折中的做法，将税收优惠定位于鼓励人们的普遍捐赠，促进慈善事业的更好发展。

（二）适当提高个人捐赠税收优惠比例，规定抵扣结转制度

我国公益捐赠税前扣除比例一般情况下企业是12%，个人是30%，这跟世界各国的规定相比，应该是比较符合我国经济的发展情况的。

正如笔者上文提到的，再提高比例，是否就能够大规模的激励捐赠，这存在很大的疑问。毕竟对我国企业而言，年度利润总额12%的捐赠情况，发生的机会是比较小的，这样的免税比例已经能够满足企业的需求，而且对企业还具有较好的保护作用，再高比例的捐赠只会影响企业的持续经营能力，损害公司股东的权益。

企业的公益捐赠，用的是树立企业社会形象的策略，追求的是自身的广告效应。对于广告的支出，我们国家规定的是一般不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。从提高企业的营利能力而言，两者之间并没用质的区别，既然如此，笔者认为，对企业的公益捐赠应该允许捐赠额的结转，建议立法机关规定对超出比例的捐赠，可以结转到下一年度予以扣除，结转期限跟亏损弥补年限一致，以5个纳税年度为宜。

对于个人捐赠，有必要提高个人捐赠税前扣除的比例。由于个人捐赠受到一国民族传统很大的影响，而我国民众的公益慈善意识相比发达国家而言，还有待加强。在美国，个人向公益性社会团体捐款，以应纳税额的50%为限，对于给予私人基金会的捐赠，个人捐赠税前扣除额则不得超过应纳税额的20%，且超出部分不能结转。在加拿大，则以应纳税额的75%为限。

建议我国借鉴发达国家的做法，进一步提高个人捐赠税前扣除的比例，提高到40%以上，但是不适宜规定全额扣除，只要对超出比例的捐赠，规定相应的纳税结转扣除制度即可。

（三）出台对捐赠实物的税收优惠政策

按照我国目前的税法规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应分解为按照公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳流转税及所得税。捐赠行为所发生的支出，除符合税法规定的公益救济性捐赠可按应纳税所得额的一定比例在税前扣除外，其他捐赠支出一律不得在税前扣除。

对捐赠实物视同销售，主要是为了会计处理的便利，防止有关企业以捐赠之名，将无价值或者低价值的的物品捐赠处理，获得税收抵免，从而又可以宣传企业形象。但是此类做法毕竟打击了企业的公益捐赠积极性。

我国应该在税收的公益捐赠激励效果与防止逃避税的目的出发，进行一种平衡，对实物捐赠引起的税收进行减免，不再将其视为视同对外销售，打消企业的实物捐赠顾虑。

对此，应该完善实物捐赠估价办法。诚然，如何确定捐赠实物的价值是一个难题。首先，要完善实物捐赠的计算模式，对实物捐赠的价值确定可以按照实物的公允市值在税法规定幅度进行纳税扣除。再次，对实物捐赠的估价应该由捐赠者申报税收优惠所在地的纳税机关进行。这样，一方面税务机关通过检查实物，审批税收优惠防止了国家税款的流失，另一方面，纳税人进行捐赠可以享受到税收优惠。

（四）降低税收优惠的实现成本

目前我国在税法中已经规定对公益捐赠的若干优惠措施，不过我国公益捐赠的税收优惠的实现存在一定的困难。

首先是捐赠对象受限制引发捐赠优惠实现的困难。按照《个人所得税法》，个人捐赠受到比较严格的限制，这些限制条件涵盖了捐赠对象，捐赠用途，捐赠比例的限制。其中，捐赠对象的限制很容易影响居民个人的捐赠积极性，因为民众对受赠机构是否可以实现免税及免税的程度往往不熟悉，但是在同样做出捐赠的条件下，要是不同的人享受国家的不同税收待遇，显失公平。国家应当适当扩大捐赠的范围和捐赠的机构，为个人捐赠提供便利条件。

同时未来国家有关机关应该取消某些组织规定特殊的全额扣除制度，当然，为了促使人们支持公益性社会团体发展，可以借鉴美国的立法，规定向公益组织捐赠才允许纳税结转。从而使得所有的公益组织获得相对公平的竞争环境，更好促进公益事业的发展。毕竟对某些组织规定特殊的纳税全额扣除制度，容易导致为了获得捐赠发票，出现偷逃税款的行为，这种腐败行为，影响我国慈善组织的形象，阻碍慈善事业的健康发展。

其次，税收优惠的实现程序繁杂，不符合效率的要求。目前进行捐赠，要获得税款的减免，先是到能开具捐赠票据的慈善机构捐款，获得捐赠票据，再到税务机关申报税收的抵免，由税务机关进行审查，才获得税款的减免。个人捐赠具有一定的时效性，往往受到个人情感的很大影响，由于税收捐赠的减免程序相对繁琐，许多人不愿意为了获得税收的优惠耗费时间精力，从成本——效益的角度，目前税收优惠的实现程序有必要进行缩减。建议税务机关优化捐赠的纳税服务，缩短办税期限，同时广泛宣传公益捐赠的税收法律制度，促使公益捐赠税收制度落到实处。

慈善事业一般被称为国民收入的第三次分配，其在缩小贫富差距，维护社会稳定，促进社会和谐，有着积极的意义。我国应该运用好税收制度，激励社会的公益捐赠，形成社会广泛的慈善意识，维护与实现社会和谐。

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