固定资产初始计量产生的暂时性差异及其会计处理

金小龙

2006年2月，财政部颁布的《企业会计准则第18号——所得税》第4条规定：“资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。”也就是说，企业必须采用资产负债表债务法来核算所得税，从而改变了原《企业会计制度》关于所得税可以自行选择“应付税款法”或“纳税影响会计法”进行核算的规定。

所得税准则中所说的资产、负债的账面价值，是指资产、负债在某时点的资产负债表上列报的金额；而资产的计税基础，是指该资产在未来期间按照税法规定可以在税前扣除的金额；负债的计税基础，是指负债的账面价值减法未来偿还该负债时，按所得税法规定可以在税前扣除的金额后的余额。

谨慎性，是《企业会计准则-基本准则》规定的会计信息要求，企业既不能高估资产或者收益，也不能低估负债或者费用，必须关注企业的潜在风险和生产经营活动的不确定因素。例如，要求企业对可能发生的资产损失计提减值准备，对售出产品承担的保修义务确认预计负债等，就体现了会计信息的谨慎性要求。

税法关注的是：税负公平、合理，方便征管，并确保及时征收入库。

以上会计准则理念与税法理念的差异，是客观存在，也是国际惯例。反映在所得税实务上，就是资产、负债的账面价值与计税基础之间，可能存在不相等的情况。不相等，就会有差异，我们称其为“暂时性差异”。

资产、负债的账面价值，可能会大于其计税基础，也可能会小于其计税基础。这就形成了两种截然不同的差异，所以准则把暂时性差异区分为“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”。“应纳税暂时性差异”，是指在未来期间产生纳税义务的差异，企业应将与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债列报于资产负债表的非流动负债中。可抵扣暂时性差异，是指未来期间可以抵扣应纳税所得额的差异，是一项未来期间可以少缴所得税的权利，因此，应确认为递延所得税资产，反映在资产负债表的非流动资产中。

为了防止企业高估资产、虚增利润，准则做出了限制性的规定，即以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，来确认递延所得税资产。为简化起见，下面的讨论，都是以企业在未来期间有足够的应纳税所得额作为假设的。下面针对固定资产的初始计量问题，来说明其暂时性差异的会计处理方法。

《企业会计准则第4号——固定资产》和新的《企业所得税法》都根据获得固定资产的不同形式，分别规定了固定资产的初始计量。我们把二者的初始计量进行比较后发现，总体上都是遵循了成本计量原则，但是，针对具体的初始计量，还是存在许多不同之处。

首先，对于外购的固定资产，准则第八条规定，应按照购买价款、相关税费以及该项固定资产达到预定可使用状态前发生的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等作为入账价值。《企业所得税法实施条例》对外购固定资产计税基础的确定，其措辞为：“以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出作为计税基础。”两者几乎一致，遵循的都是成本计量的原则。但是，细细分析一下，不难发现，二者之间是存在差异的。例如，对于以超过正常信用条件、延期付款方式购买的固定资产的会计计量，会计准则做了特别规定。因为这种情况，具有融资性质，根据“实质重于形式”原则，要求以买价的现值作为固定资产初始计量的基础，买价与买价现值之间的差额，应该作为未确认的融资费用处理，并采用实际利率法分期摊销，计入损益或予以资本化。而《企业所得税法》并没有对此情况作出特别规定，仍以买价为确定固定资产计税基础的基础。

假设，某企业为扩大生产需要，于20X1年12月31日，购进一台不需要安装的机器设备，合同约定分3年付款，于每年年末支付100万。该台机器设备的预计使用寿命为5年，残值率为0，按直线法计提折旧。企业以同期银行贷款年利率6%作为折现率（假设不考虑相关税费）。

账面价值267.30万元，而计税基础则为100+100+100＝300万元。固定资产账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异300-267.30＝32.70万元，应确认递延所得税资产8.175万元。

长期应付的账面价值为267.30万元，而计税基础为300万元，账面价值小于计税基础，形成应纳税暂时性差异300-267.30＝32.70万元，应确认递延所得税负债8.175万元。以后各年的变动情况见下表：

未分配利润日期 设备账面价值（年折旧为53.41）累计影响数20X2／12／212 设备计税基础（年折旧为60）60可抵扣暂时性差异余额递延所得税资产余额31 213.84 240.00 26.16 6.54 6.54 20X3／12／ 31 160.38 180.00 19.62 4.91 4.91 20X4／12／ 31 106.92 120.00 13.08 3.27 3.27 20X5／12／ 31 53.46 60.00 6.54 1.63 1.63 20X6／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

日期 长期应付款的账面价值长期应付款计税基础 累计影响数20X2／12／应纳税暂时性差异余额递延所得税负债余额未分配利润31 183.34 200.00 16.66 4.17 -4.17 20X3／12／ 31 94.34 100.00 5.66 1.42 -1.42 20X4／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 20X5／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 20X6／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

与此相似的，还有融资租赁取得的固定资产。按照第21号准则第11条规定，融资租入的固定资产按照租赁开始日该资产的公允价值与最低租赁付款现值中较低者作为入账价值，入账价值与最低租赁付款额的差额作为未确认融资费用，在报表上作长期应付款的抵减项。所得税实施条例中规定融资租入的固定资产以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；因此，在签定租赁合同的情况下，会产生与超过正常信用条件延期支付情况相似的暂时性差异。

第二、预计的弃置义务费用

弃置费用是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务，按准则规定企业应当根据第13号或有事项准则的规定，估计该弃置义务的发生金额，并按其现值计入固定资产成本，同时确认为预计负债，并在该项资产使用寿命内根据负债的摊余成本和实际利率计提利息。而企业所得税法未规定需要将弃置费用提前确认，并作为固定资产成本。因此，当取得具有弃置义务的固定资产时，必然也会产生暂时性差异。但是，这种情况与第一种情况正好相反。即，这种情况下固定资产的账面价值必然大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债，同时预计负债的账面价值也大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。

第三、因企业合并而取得的固定资产

按第20号企业合并准则，企业合并的形式，包括控股合并和吸收合并。控股合并是指企业通过增加被合并公司股权份额，而实现对被合并公司的控制，但被合并公司的法律主体仍然存在。吸收合并，则是取得被合并方资产、负债，被合并方注销。因此，只有在吸收合并下也会产生固定资产的初始计量情况。会计准则对合并中的固定资产初始计量，按合并前，合并方与被合并方是否为同一控制，作了不同的规定。如果是在同一控制下的合并，则合并企业应按合并日被合并企业固定资产的账面价值作为合并后固定资产的入账价值。如果是在非同一控制，合并企业应按合并日被合并企业固定资产的公允价值作为合并后固定资产的入账价值。而根据财税[2009]59号关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知的规定，企业在合并时根据股权支付金额或者同一控制下是否需要支付对价分为一般税务处理和特殊税务处理。一般税务处理下按公允价值确认资产的计税基础，而特殊税务处理下，则资产原账面价值确认资产的计税基础。该资产在合并前的计税基础与账值价值一致的情况下，暂时性差异见表：

一般税务处理 特殊税务处理同一控制下合并账面价值按原账面价值入账，计税基础按公允价值确认。两者不等时，产生暂时性差异。账面价值按原账面价值入账，计税基础按原账面价值确认。不产生暂时性差异。非同一控制下合并账面价值按公允价值入账，计税基础按公允价值确认。不产生暂时性差异。账面价值按公允价值入账，计税基础按原账面价值确认。两者不等时，产生暂时性差异。

第四、通过非货币性资产交换取得的固定资产

根据第7号准则，非货币性资产交换根据不同的情况，分作2种方法进行核算。当该项交易具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量时，按换出资产的公允价值作为计量基础，否则，则按换出资产的账面价值作为计量基础。而所得税条例则规定须按换入资产的公允价值作为计量基础。因此，不论会计上采用哪种计量方法作为换入资产的初始计量，均有可能产生暂间性差异。即当换出资产的公允价值或账面价值大于换入资产的公允价值时，换入的资产账面价值大于计税基础，产生递延所得税负债；反之，则产生递延所得税资产。