医院临床科室盈余管理的探讨

□汤有为TANG You-wei 杨艳YANG Yan 高晓丽GAO Xiao-li

盈余管理的定义

William.K.Scott认为，盈余管理是指通过对会计政策的抉择，在公认会计准则允许的范围内，使得公司的市场价值或经营者的自身利益达到最大化的一种行为。

上述的定义是广义上的盈余管理行为。狭义上来说，临床科室在现行医院管理制度允许的范围内，使科室的价值和科室成员的自身利益达到最大化的行为同样也是一种盈余管理行为。

台州医院涉及收支结余条款的新奖金绩效方案介绍

从2012年6月份开始实施的新奖金绩效方案将科室的收支结余纳入科室奖金核算的考虑范围。方案以当月的收支结余数为基数，建立了四个参考指标（以2013年3月奖金核算为例）：（1）2013年3月比2月结余增量；（2）2013年2月比1月结余增量；（3）2013年3月比2012年3月结余增量；（4）2013年2月比2012年2月结余增量。如果四个参考指标同时为负（即结余同时下降），则扣当期月奖金5%，如果连续两个月出现同时为负数的局面，则要扣当期月奖金10%。

从上述内容能够看出，科室为防范奖金扣除，其中一个关键因素是不能连续两个月出现收支结余下降。科室在不能改变收入时间和金额的情况下，假如能够人为地变更部分成本发生的月份，并且该成本量会对当月结余产生重大影响，这样就能保证不出现连续两个月结余下降的情况，自然，在效益不佳的时期，科室避免被扣奖金也成为可能。

临床科室盈余管理方法

1.耗材的盈余管理。由于医院对临床科室在耗材领用的时间上没有硬性规定，一般情况下，临床科室会在月初或者月末去供应仓库领取材料，而且材料成本的计量日期和金额是根据材料出库时间确定，因此就给材料消耗量大的临床科室提供了盈余管理的空间。比如骨科、心内科之类的临床科室，每月都会发生大量的材料费用。因此，通过在月底预领取下个月的材料，可以人为地增加当月成本，规避连续两个月出现收支结余下降，避免被扣除奖金。

2.药品的盈余管理。与耗材相同，药品的盈余管理也主要采取时间差的方法。一些药品使用占比较大的科室，比如呼吸内科，重症医学科之类的临床科室，在月底预领下个月的使用量，可以调增当月成本。但是，不同的是，临床科室的药品领用比耗材的领用多出了药品有效期的限制，因此药品的领用数量不会发生巨大的变化，而调增当月成本科室，主要发生在药品流动、更新速度较快的临床科室之间。

临床科室盈余管理存在的问题

1.违背了新的奖金核算制度。医院施行新的奖金核算制度，目的是为了改变效益好和效益差科室奖金一个样的大锅饭现象，希望临床管理者对科室收支结余引起重视，希望临床科室能够通过各种途径增加收入，降低成本，最终推动医院整体效益的改善。但是通过盈余管理，收支结余数据的警示作用有流于形式的现象。

2.临床科室当月的经营数据不准确，掩盖了真实成本支出问题。大多数临床科室在日常经营过程中，都会存在着高潮和低谷，如果当月结余出现与规律不相符的巨幅波动，就可以在真实的数据基础上，分析科室存在的问题，并及时进行调整。但是，临床科室为了避免被扣除奖金，过分粉饰了一些月份的数据，虽然在全年的数据上，总体结余不会有很大的出入，但是每个月的数据就有太多的人为成分，不能真实地反映经营过程中存在的问题，查漏补缺也就无从谈起，这与医院的管理理念是相背离的。

3.增加了科室管理的成本。由于之前科室的备用材料库房都是与当时的领用规模相适应，无论是多领还是早领，都在一定程度上增加了当月的材料的数量，需要开辟新的存储地点进行存储，甚至需要相关人员兼顾材料的管理；如果是药品，还要对药品的有效期进行跟踪，防止出现药品过期事件的发生。这就无形中增加了科室的管理成本，影响了工作人员的工作效率。

问题存在的原因

1.现行的管理制度不能完全适应管理的需要。首先，对领取物品缺乏必要的审查。对科室负责人签字的耗材出库申请，供应仓库缺乏对有疑问的申请进行必要的审核；成本核算分析人员，也未对突然增加的成本寻找原因，只是了解其真实性，并未分析其合理性。其次，对申领耗材的时间缺乏明确规定，随意性较大。

2.新的奖金绩效方案在制定扣款条件时存在漏洞。将收支结余纳入到奖金核算体系中，在医院的历史上是第一次，相对缺乏经验。在设计盈余管理制定相应指标时，主要考虑到科室运营的季节性因素，对其它因素考虑的不全面，因此将连续两个月结余下降作为考量标准后，科室为了不被扣除奖金，人为调整科室的部分成本支出时间，出现运营数据不真实情况。

改善建议

1.完善医院管理制度。首先，对科室的耗材和药品首次领用的时间做出明确规定。其次，加强临床科室领用耗材管理，规范领取和退还手续，减少科室库存，实现有序管理以节约医院成本。

2.相关部门应加强监督。材料供应部门，应当就再次领用进行必要审查，比如将当月的耗材使用量与当月领用情况进行比较分析，如果当月并未发生大规模的使用，应该拒绝发放耗材。相应的成本核算和分析部门应当对当月出现的大规模使用情况进行分析，并实地检查，如果库存量过多，应当将多余成本做到下个月，平衡收支情况。

1 孟会朋.股权分置改革公司盈余管理实证研究[J].管理学刊，2011,24(1):64-68

2 余灼萍.公司治理与盈余管理关系研究综述[J].财会通讯综合，2011,(2下):85-87