对《税收征管法》修订思路的几点认识
——兼评《税收征管法修订稿（征求意见稿）》的相关内容

◆袁森庚

对《税收征管法》修订思路的几点认识
——兼评《税收征管法修订稿（征求意见稿）》的相关内容

◆袁森庚

《税收征管法》的制定与修订总是围绕税收征管这一核心而展开的。因此，只有对税收征管有了翔实的研究，才能实现该法立法的目的。而对税收征管的研究，首先应当分析税收征管的宗旨，这是税收征管立法的纲领、指引；其次要分析实现税收征管宗旨应当采取的主要方法和措施；再次还要分析所采用方法和措施的现实基础和条件以及应注意的现实问题，不但使得税收征管法律制度能够让众人接受，而且也能够落地而具有可操作性。对税收征管这一逻辑的思考，将有助于在《税收征管法》修订过程中考虑其制度安排。

税收征管；税收征管法；税收征管法修订

随着我国经济体制改革的深入推进，市场经济体制不断完善，市场在资源配置中逐渐起决定性作用。同时，社会管理的理念，包括人们对政府职能的认识也在不断革新。随之而来的是相关法律制度的变化以及税收征管环境和条件不断发生改变。这些因素使得现行的税收征管制度越发显得不适应。为了改变这一现状，早在2007年3月，国家税务总局（以下简称总局）就委托北京大学财税法研究中心与总局征管司调研《税收征管法》的实施状况，在同年6月，在总局网站通告公开征求修改意见和建议，并在同年11月，向全国人大法工委报送修订《税收征管法》的立法项目。2008年《税收征管法》修改列入第十一届全国人大常委会立法规划后，总局启动了修法工作。①《国家税务总局办公厅关于〈税收征管法修订稿(征求意见稿)〉的说明》（税总办函〔2014〕577号）。修订意见也历经了从“大修”到“小修”再到“大修”的变化。②国家税务总局2009年发布的《税收征管法修订稿（征求意见稿）》，2013年6月7日国务院法制办公室通过其官网公布的《中华人民共和国税收征收管理法修正案（征求意见稿）》，以及2014年7月9日国家税务总局发布的《税收征管法修订稿（征求意见稿）》。但不论如何，《税收征管法》的修订总是围绕税收征管这一核心而展开的，不是为了修订而修订。因此，笔者认为，只有对税收征管有了翔实的研究，才能实现该法修法的目的。而对税收征管的研究，首先应当分析税收征管的宗旨，这是税收征管立法和修法的纲领、指引，是该法修改永恒不变的追求；其次要分析实现税收征管宗旨应当采取的主要方法和措施；再次还要分析所采用方法和措施的现实基础和条件，包括在经济制度、思想理念、征管条件和环境等方面的变化以及应注意的现实问题，不但使得税收征管法律制度能够让众人接受，而且也能够落地而具有可操作性。这样的逻辑思考，将有助于在《税收征管法》修订过程中考虑其制度安排。

一、税收征管的宗旨

（一）我国现行《税收征管法》对税收征管宗旨的叙述及其现实基础

从全国人大常委会1992年制定的《税收征管法》到2001年修订的《税收征管法》，第一条关于立法宗旨的表述，主要还是为了保障国家税收收入，强调“加强税收征收管理”。虽然同时也注意保护纳税人的合法权益，规范税收征收和缴纳行为，但政府“管”的立法宗旨和理念并没有多少变化。②1992年《税收征管法》第一条关于该法的立法宗旨表述为：“为了加强税收征收管理，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，制定本法。”2001年《税收征管法》第一条关于该法的立法宗旨表述为：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”对税收征管宗旨和理念产生这样的认识，与我国当时还不成熟的市场经济有着必然的联系，或者说主要还是在计划经济体制向市场经济体制转变的过程中，以计划经济思维模式为主导的产物。③从1978年的十一届三中全会到2013年的十八届三中全会八次三中全会的主题，从最早提出“重视价值规律”，到提出“有计划的商品经济”，再到提出“建立市场经济体制”，到最后提出“使市场在资源配置中起决定性作用”，从中可以看出，我国的经济体制历经由计划经济向市场经济的变革。新中国成立以来很长时间内，都是采取计划经济的模式来管理国家经济事务，以及其他许多国家和社会事务。而计划经济的思维模式则强调政府的主导性，统一计划性，强调政府严格管理的重要性，以及被管理者的服从性。但最后的结果是社会的主体——人民群众缺乏创造社会财富的积极性、主动性，国家经济缺乏活力和创造力，生产力发展十分缓慢，难以满足社会发展的各种需要，各种社会矛盾不断加深。因此，我国从1978年的十一届三中全会之后探索改革的道路，提出改革开放的新思路，探索经济体制的变革，我国的经济体制也历经由计划经济向市场经济的变革。

（二）市场经济条件下税收征管的宗旨

根据我国学者对市场经济的定义，一般是指在社会化大生产和复杂的社会分工条件下，以市场为基础进行资源配置和调节社会经济运行的基本经济形式。④鲁学明：《试评社会主义市场经济基本特征的理论》，《南开经济研究》，1995年第1期。在社会经济运行过程中，存在理性的经济人，其以经济利润或者效益最大化作为生产决策的依据，依靠市场和价格规律与他人进行平等交易。这样的经济运行模式就必然导致市场在社会资源配置和产品流转、分配的过程起基础性作用（或决定性作用）。即社会资源和产品依据市场规则自动流转和配置，无须政府来进行分配、调拨。政府的职责和作用主要是加强和优化公共服务，保障公平竞争，加强市场监管，维护市场秩序，弥补市场失灵。这种经济运行模式的优点就是实现社会资源利用的效益最大化和效率最优化，同时让一切创造社会财富的源泉充分涌流，活力竞相迸发。这种经济形式必然有其独特的个性，其中特征之一就是它是一种自由、自主的经济，市场主体具有独立性，自主决策，自由交易，独立承担风险。⑤鲁学明：《试评社会主义市场经济基本特征的理论》，《南开经济研究》，1995年第1期；姚秀群：《社会主义市场经济理论观点综述》，《武汉大学学报(社会科学版)》，1993年第2期。然而，市场经济这种经济模式不仅仅决定社会经济运行方式、人们的经济活动方式和经济生活方式以及人的交往方式，同时还必然决定在市场经济生活中的人的认识活动、思想意识和思维方式、价值取向及其评判标准，包括对政府与市场主体关系的认识与评判，即这种经济模式将决定人的品格和特征。马克思和恩格斯在阐述其唯物史观时指出，现实的个人是什么样的，这同他们的生产是一致的——既和他们生产什么一致，又和他们怎样生产一致。因而，个人是什么样的，这取决于他们进行生产的物质条件。⑥《马克思恩格斯选集》第1卷，北京：人民出版社，1995年版，第68页。也就是说，生活在市场经济条件下的人们，必然有与其相适应的思想观念和理念。市场经济这种自主经营、自主决策、自负盈亏、独立承担风险的经营模式，就必然形成市场主体独立自主、要求自治的思想理念。市场主体是一种独立自主的主体，具有自治、自律、自觉、自主和自强的品格。①韩庆祥：《市场经济与人的存在方式》，《天津社会科学》，2001年第2期。具有这样的品格的市场主体在理解政府与市场主体的关系时，期望政府除了提供服务和进行必要的管理之外，即对不遵守市场规则的人进行监管和处理之外，尽量不予干预。甚至西方新公共服务理论提出政府是提供服务而不是掌舵。

在市场经济的社会中，关于税收本质的理解，税收就是一种交换。亚当·斯密在其巨著《国富论》一书中提出：一国国民都应在尽可能的范围内，按各自能力的大小，即按照各自在国家保护下所得到的收入的比例，为国家交纳税赋，来维持政府。②亚当·斯密著，贺爱军等译：《国富论》，西安：陕西人民出版社，2006版。转引武振荣：《公共财政：从逻辑前提到规则选择》，《财经科学》，2006年第11期。因此，有学者从交换说的角度来阐述税收的本质，认为税收是人民获得国家保护所应付出的代价。国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换。③李 刚：《契约精神与中国税法的现代化》，《法学评论》，2004年第4期。此时国家课税的根据也就表现为一种利益交换，税收被深深地打上了交换的烙印。④王 玮：《论市场经济条件下的税收根据》，《山西财经大学学报》，1999年第4期。也有学者从劳务报酬说或者公共产品理论来阐述亚当·斯密关于税收本质的论述，认为政府收税了，就必须为纳税人提供公共产品或服务；同样，纳税人从公共产品中获得了收益，就必须付出一定的费用。总之，税收的本质是政府劳动的报酬。⑤李全伦：《税收的本质:政府行使企业国家间接物质产权的报酬》，《财经研究》，2006年第12期。因此，在市场经济的观念深入人心的社会，这样的理论可以较好地解释政府课税以及纳税人纳税的依据。如果政府的课税较好地体现为提供公共产品或服务，而纳税人也能够正确理解这一税收的本质，那么，虽然纳税人缴纳税款是自己一部分财产的让渡，但也就类似在商场购买商品一样，应当是一种自然和自愿的交易行为。只不过纳税是根据一个人纳税能力的差异而有所不同。因此，纳税人纳税就应当是一种自觉和自愿的行为。而政府对税收的征管职能主要就体现为对税收的宣传，为纳税人纳税提供便利和服务，对搭便车的行为进行监督和矫正，使得更多的人能够理解税收，从而遵从税法和自愿纳税。虽然税收征管的宗旨包括加强税收征管，甚至对恶劣的逃税等税收违法行为赋予税收征管机关相应的处理权，但税收征管的核心宗旨还是促使纳税人遵从度的不断提升。当一个国家的纳税人遵从度不断提高时，随着该国经济增长，财政收入也自然在不断地增多。在以契约精神为主宰的市场经济条件下，税收管理的宗旨和最高目标就是通过各种有效方式促纳税人的纳税行为成为一种自愿和自治的行为，这既是税收征管永恒追求的宗旨和境界，也是衡量税收征管措施和制度是否合理、科学的尺度，还是提出各种新征管措施的依据和纲领。这一宗旨是纲，而各种征管措施就是目，可谓纲举目张。所以，我们也可以给《税收征管法》取一个别名，称之为《税收遵从促进法》。

而在2014年7月9日国家税务总局发布的《税收征管法修订稿（征求意见稿）》中，对于《税收征管法》的立法宗旨一字未改，与2001年《税收征管法》完全一样，还是强调“加强税收征收管理”，强调政府“管”的立法宗旨和理念，并没有明确将促进税收遵从作为该法的核心立法宗旨。这样，不但与当下市场经济的理念不是很合拍，而且也不能较好地概括该修订稿中提出的信息管税、税收诚信体系建设等许多新的税收征管手段的意图和精神，修法主旨不是很清晰。因此，在修订后的《税收征管法》中，第一条关于该法的立法宗旨规定可以表述为：“为了促进税收遵从，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，制定本法。”

二、实现税收征管宗旨的主要方法和措施

《税收征管法》作为税款征收和税收管理的程序性法律文件，必然有其内在的构架和篇章结构。在总局今年发布的征求意见稿中，除了总则和附则、法律责任这三章之外，其余八章都是税收征管的流程性规定，分别是税务登记、账簿、凭证、涉税信息、纳税申报、申报确认、税款追征、税务检查、争议处理。较现行《税收征管法》而言，基本框架没有根本性变化。但也有许多新意，主要体现为涉税信息、申报确认、争议处理这三章。如果将“促进税收遵从”作为税收征管的核心宗旨，那么在修改《税收征管法》时，不仅体现为一些章节结构的变化，更主要的是在设计各章的征管制度时，要充分考虑和体现税收征管的核心宗旨。从理论上说，税收遵从既包括纳税人对税法的遵从，也包括国家行政机关对税法的遵从。但从税收管理的角度而言，主要还是研究提升纳税人对税法的遵从问题。

（2）提高健身健美指导员的专业素质和服务意识。要及时对健身指导员进行培训进修学习新的训练方法和思想理念，还应要求教练与学员和会员间的交流，定期或不不定期开展活动，以便交流，提高欣赏的水平。[2]

（一）建立纳税遵从度的分类制度以及相应的促进税收遵从制度

作为不同个体的纳税人，对税法的遵从是不一样的。为了提升全社会纳税人的遵从度，首先必须了解、动态地掌握不同个体的纳税人对税法遵从的情况，并以此对其进行分类，①2014年7月4日，国家税务总局公告的《纳税信用管理办法（试行）》，对纳税信用制度的相关内容作出了翔实的规定，是促进纳税遵从的基础性文件之一。然后根据遵从度不同的纳税人，采取不同的促进遵从的方法和措施，现在流行的方法是建立金字塔模型。第一类是对于能够自愿遵从且有能力遵从的纳税人。税务机关的措施是不断鼓励其继续遵从，例如提供优质的服务，为其纳税申报提供便捷的绿色通道，开具税收信用证明以及在适当的场合给予表扬等。第二类是有遵从意愿但遵从能力不够的纳税人。税务机关应当提供纳税服务帮助其遵从，甚至有的税务局还专设了纳税服务局为纳税人提供更为优质的纳税服务，使得这类纳税人也逐渐能够遵从税法。在《税收征管法》中设立纳税人权益保护制度以及纳税争议的处理制度，主要目的都是为了促进纳税遵从。总局今年发布的修订稿对现行《税收征管法》第八十八条的修改，对税务行政复议前置条件的取消，就是一个不小的进步。第三类纳税人是不想遵从，但若税务机关给予关注也就能够遵从。对于这类纳税人，税务机关的措施是通过风险管理的手段，不断地对其给予关注、提示甚至警示，督促其遵从，使其形成习惯，最后也能够遵从。第四类纳税人是决不遵从，设法逃避自己的纳税人义务。税务机关应当采取的手段就更为严厉，充分使用各种法律手段，例如税务检查，税务行政处理和处罚，失信惩戒，公告当事人税收违法行为，②2014年7月4日，国家税务总局发布《重大税收违法案件信息公布办法(试行)》，就重大税收违法案件信息的公布作出了明确、具体的规定。甚至将当事人移送司法机关追究刑事责任等方式迫使其遵从，使其遵从度不断提高。而在总局今年发布的《税收征管法修订稿(征求意见稿)》第八条第二款，对纳税人遵从度的分类制度作出了基本规定，其规定为：“税务机关应当建立、健全税收诚信体系和失信惩戒制度，促进税法遵从。”税收诚信体系和失信惩戒制度就包括纳税人遵从度的分类制度，这是该修订稿的一大亮点之一。

（二）建立涉税信息管理制度

对于纳税遵从度的促进，一是设立税收征管的流程性制度，为促进纳税遵从构筑基础。例如税务登记制度，账簿、凭证管理制度，纳税申报制度和申报确认制度，这既是税收征管流程性的必要制度，同时也是税务机关掌握纳税人遵从情况重要的基础资料。这次公布的修订稿构想设立统一的纳税人识别号制度，从促进税收遵从的角度来说，也是巨大的进步。二是建立税收不遵从的法律责任制度以及相配套的税务检查制度和税款追征制度。对于享用公共产品，有能力纳税而又不纳税或者少纳税的纳税人，应当建立相应的应对制度。对此，在这次修订稿中，完善了税务检查制度、税款追征制度以及法律责任制度。例如规定税务机关对自然人纳税人也可以进行检查，税款追征制度以及法律责任制度的许多规定更为科学合理。除此之外，促进纳税遵从更为主要的是建立涉税信息管理制度。

涉税信息管理制度主要包括涉税信息提供制度、涉税信息应用制度、涉税信息保密制度以及违反保密义务的法律责任制度等内容。而其核心内容是涉税信息提供制度。涉税信息提供制度的基本内容是纳税人及相关第三方、银行和其他金融机构、相关政府部门应当依法提供涉税信息以及违反相关规定应当承担其法律责任。涉税信息管理制度的建立，在我国税收征管的历史上具有划时代意义。首先，这一制度为我国税收征管模式的彻底变革构筑制度基础。我国至今的税收征管模式基本上还是粗放式的人工管理模式，不但征管效率不高，纳税遵从也不尽人意。其根本原因在于税务机关与纳税人之间涉税信息不对称。为了改变这现状，虽然税务机关多年来在不断探索税收征管方式，例如采用税收专业化管理，实施纳税评估手段，加大税务稽查的力度等，但效果还是不够理想。因为这一切都必须建立在掌握了足够的客观的第三方信息的基础上。当下正在探索的税收征管改革，减少甚至取消行政审批，还责于纳税人，实施税收风险管理，实施申报确认制度，将纳税人遵从度进行分类，并以此采取不同的管理措施，都是建立在涉税信息管理制度的基础上。因此，我国的税收征管由人工管税向信息管税的转变，将是我国税收征管模式的彻底变革。其次，涉税信息管理制度将有力推动我国税收征管效率的提高。饱受国人诟病的税收征管效率，并非由于税收征管人员的不努力，主要还是缺乏信息管税的客观基础。不容置疑，如果建立完善的涉税信息管理制度，必将提高税收征管的效率。第三，这一制度将有力促进我国纳税遵从度的提升。试想，如果税务机关有能力通过各种途径掌握纳税人的涉税信息，甚至说纳税人的涉税信息暴露在税收管理的阳光之下，纳税人不但很难逃税，而且更不敢逃税。这种管理方式比行政处罚甚至刑事处罚更具有威慑力。第四，这一制度也将有利于促进社会的公平正义。随着税务机关获取涉税信息能力的提升以及纳税人遵从度的提升，税收负担将会逐步趋向横向公平和纵向公平。这样，对于全社会公平正义的推进具有积极的推动作用。

这次公布的修订稿对涉税信息管理制度的规定，首先在总则部分规定建立健全涉税信息提供机制。其次专设一章规定涉税信息管理制度。主要内容除了规定涉税信息提供的义务人之外，还规定了涉税信息提供的条件和方式。还明确规定，法律、行政法规有关银行和其他金融机构以及有关部门、单位保密义务的规定，不适用于向税务机关提供涉税信息。再次，在法律责任一章中，规定了违反涉税信息管理制度的法律责任。笔者认为，这次《税收征管法》的修订稿关于涉税信息管理制度的规定，是这次修订中最为核心的内容之一，也是这次《税收征管法》修订期望达到的主要目标之一。因此，这一制度将成为新的《税收征管法》最亮的一颗星星。可以说，如果这一草案在审议的过程，涉税信息管理制度不被审议通过，这次《税收征管法》的修订将会黯然失色。

（三）建立纳税信用管理制度

对于有效地促进纳税遵从，除了上述制度之外，还有一项不可忽视的重要制度，这就是纳税信用管理制度。依据税收交换说，当你享用了国家提供的公共产品，就应当根据自己的纳税能力自觉地依法向国家纳税，否则就是一种失信。在我国目前的税收法律制度中，对于失信的行为，只是规定了对当事人追缴税款、加收滞纳金、罚款以及追究刑事责任等措施，但缺乏有效的纳税信用管理制度，尤其是失信惩戒制度。这也是导致我国纳税遵从度不够高的原因之一。

纳税信用管理制度主要包括纳税信用信息采集、纳税信用评价、纳税信用评价结果的确定和发布、纳税信用评价结果的应用以及失信惩戒等内容。纳税信用管理制度的相关规定，尤其失信惩戒制度，对促进纳税遵从具有显著效果。根据2014年1月16日中央文明办、最高人民法院、公安部、国资委、国家工商总局、中国银监会、中国民用航空局、中国铁路总公司等八部门联合发布的《“构建诚信、惩戒失信”合作备忘录》的相关内容，对于失信的惩戒包括禁止乘坐飞机、列车软卧，限制在金融机构贷款或办理信用卡，失信被执行人为自然人的，不得担任企业的法定代表人、董事、监事、高级管理人员等内容。今后甚至还可能规定禁止乘坐动车，禁止购买豪车、豪宅，禁止住宿星际酒店，在公共场所消费，要让诚信的人优先。对于失信的人，甚至其就业、教育、社保、租房等都会受到一定的影响。失信的人将成为社会中没有社会地位的人。可想而知，这一制度的建立对纳税遵从度具有促进作用。其效果与涉税信息管理制度一样，甚至比行政处罚乃至刑事处罚更具有威慑力。笔者认为，涉税信息管理制度、纳税信用管理制度、现金管理制度①现金管理制度有助于提高税收征管的效率，但这不属于税收征管制度的构成部分，属于金融管理制度的一部分。应当在金融管理制度中设定科学的有利于促进税收征管的现金管理制度。将成为促进纳税遵从的三根支柱和三大法宝。

今年总局发布的修订稿关于纳税信用管理制度，在总则部分作出了原则性的规定，“税务机关应当建立、健全税收诚信体系和失信惩戒制度，促进税法遵从。”当然，具体的制度设计在总局2014年发布的《纳税信用管理办法（试行）》中作出了明确的规定。从中可以看出，我国开始高度关注纳税信用管理。这将对纳税遵从的促进具有积极的意义。但我国纳税信用制度的建设，还存在许多的不足。一是如果在《税收征管法》中作出了原则性规定，有关具体制度的规定应当提高立法的级次，不能仅仅发布一个税收管理的规范性文件对此作出具体规定，否则不足以引起社会大众的高度重视。二是有的制度还存在缺失，例如税收失信的认证制度、税收信用修复制度等在我国的相关法律文件中都没有规定。三是对税收失信惩戒的范围还不够广泛。在上述总局的公告的管理办法中，仅仅规定对纳税信用评价级别较低的纳税人，税务机关可以采取一些税收管理方面的处理措施，例如对其发票使用严格管理，加强出口退税审核，加强纳税评估，列入重点监控对象等。最严厉的惩戒也只是规定税务机关可以“将纳税信用评价结果通报相关部门，建议在经营、投融资、取得政府供应土地、进出口、出入境、注册新公司、工程招投标、政府采购、获得荣誉、安全许可、生产许可、从业任职资格、资质审核等方面予以限制或禁止。”对失信的惩戒而言，这远远还不够。还应当包括税收优惠以及消费等方面的限制。四是税收信用管理仅仅被规定是税务机关的职能，无法达到预期的效果。尤其失信惩戒，涉及的范围十分广泛，需要许多职能部门共同联合实施。例如，对于税收失信的纳税人禁止其乘坐飞机、列车软卧、动车，限制在金融机构贷款或办理信用卡以及限制高档消费等，都不是税务机关的职能范围，需要国家法律统一规定，相关部门依法实施。2014年1月16日我国八部门联合发布《“构建诚信、惩戒失信”合作备忘录》就是一个很好的端倪。比较遗憾的是国家税务总局应当而没有参与其中。当然主要还是需要通过法案的方式对此作出明确的规定，这既便于实施部门操作，也有利于促进公众的遵从。

三、当前税收征管的现实条件和选用征管措施应注意的问题

前文分析了税收征管的核心宗旨以及实现该宗旨应当采取的征管措施。但法律制度必须能够在实践中贯彻落实。在立法过程中，应然的理想与现实的基础必须有机结合，这样的法律制度才具有生机和操作性。

（一）经济制度的基础

如上所述，以促进税收遵从作为税收征管的核心宗旨以及建立相应的税收征管法律制度，其理论的逻辑基础就是税收是获取或者享用公共产品应当付出的对价。因此，对于有纳税能力的人，纳税应当成为一种自愿自觉的行为。而税务机关税收征管的职能主要就是对能够遵从的纳税人提供纳税服务，进一步鼓励其遵从。而对缺乏税收遵从的纳税人，采取有效方式促进其纳税遵从。对税收征管宗旨的这种理解，是以公共产品理论或者交换说作为理论基础的。从法理的角度分析，这是以契约论作为其理论基础的。但该理论的应然追求要转变为现实的法律制度，必须有现实的经济制度的基础，这就是市场经济。市场经济就是契约经济。平等、自由交换和诚实守信，既是市场经济的规则性基础，也是该种经济制度追求的人文精神。我国正由过去的计划经济体制逐步向市场经济体制转变，党的十八届三中全会郑重提出，紧紧围绕使市场在资源配置中起决定性作用深化经济体制改革，坚持和完善基本经济制度，加快完善现代市场体系。这是我国实现上述税收征管宗旨以及建立相应税收征管法律制度所具备的经济制度基础。

（二）思想基础

随着我国的市场经济体系不断完善，平等、自由交换和诚实守信的理念也在逐渐形成。当然，纳税成为一种自愿自觉的理念，在我国还有待提升。这有多方面的原因，一是我国的市场经济体系还处于完善之中，市场经济的价值理念还没有完全深入人心。但随着我国的市场经济体系不断完善，其人文精神也将逐渐提升。二是财政支出的透明，要让纳税人能够真切地感受到其缴纳的税款如何转化为其享用的公共产品。从促进纳税遵从的角度，财政支出的公开透明也是我国今后要着力解决的问题。三是税务机关与纳税人之间涉税信息的不对称，信息管税的基础薄弱，加之现金交易几乎没有约束，许多纳税人因此存有侥幸心理，这是导致纳税遵从度还不高的外部环境。这将随着涉税信息管理制度的完善而不断改进。四是税收信用管理制度的不完善，尤其失信惩戒不到位，这也是导致纳税遵从度还不高的制度原因之一。这也只有随着制度的完善而逐步改善。

（三）建立纳税遵从度分类制度的现实条件

总局2003年发布的《纳税信用等级评定管理试行办法》以及2014年发布的《纳税信用管理办法（试行）》已经开始建立纳税遵从度分类制度。纳税人信用历史信息、税务内部信息和外部信息采集的条件已经具备。评定制度及其操作要求也已经有了明确规定。当然，该制度还存在一些需要进一步改进的方面。例如，关于信用等级的评定或者失信的认定，应当规定当事人具有陈述申辩和救济的权利。税收信用修复制度也应有明确的规定，还有立法级次较低的问题。但建立纳税遵从度分类制度的现实条件已基本具备。

（四）建立涉税信息管理制度的现实条件

第一，人们在认识和心理上对这一制度的接受程度。如前文所述，从认识层面而言，建立涉税信息管理制度对促进税收征管的作用和积极意义不存在多少争议。但对这一制度的认识，可能在以下三个方面存在争议或担忧。一是与个人私权的冲突。纳税人的经济信息属于其商业秘密或者个人隐私。在当下的中国，公民对私权利追求的思潮在不断高涨。而税收征管权的扩张必然与这种思潮存在一定的冲突。如何处理这一矛盾和平衡公权力与私权利，考量立法机关的智慧。这一制度能否建立，立法表决时能否过关，这一问题的解决是无法逾越的一道屏障。笔者认为，解决这一问题，首先是要做好宣传工作。让社会大众了解，这是两利相权取其重的一种艰难抉择。并非国家不重视个人权益，而是涉税信息管理制度在税收征管工作中具有举足轻重的地位，对促进社会的公平正义也具有重要的意义。还应当让社会大众认识到，个人的私权也不是无限的，公共管理部门为了管理的需要，依法可以接触到当事人的商业秘密或者个人隐私，同时对公共管理部门设定了保密的义务和责任。对于这种情形，倡导私权神圣的西方发达国家，也赋予了税务部门较为充分的涉税信息管理权，这已逐渐成为国际惯例。还有就是在制度设计时注意规定税务机关获取涉税信息的条件和范围。例如，规定采取级别管理制度，不是所有税务人员都可以获取纳税人的所有信息；规定只有对涉嫌有税收问题的纳税人需要对其进行调查时，税务机关才需要调查掌握其所有涉税信息；规定第三方的报告义务的条件等。因此，对于诚信的纳税人，其涉税信息基本处于隐私和秘密状态。在今年公布的修订稿中，这样的问题都有相应的制度规定，今后出台相应的操作性规定时可以进一步细化。笔者认为，这些措施到位之后，逐渐可以消除对这一冲突在认识上产生的障碍。二是对商业秘密或者个人隐私泄密的担忧。即使纳税人认可了税务机关涉税信息管理权扩张的必要性，但也会自然地产生泄密的担忧。担心税务机关了解的涉税信息，除了运用于税收征管之外，是否会泄露给别的部门，甚至一定程度地泄露至社会大众。为了消除这样的担忧，有必要制定级别较高的涉税信息管理方面的法律文件，对相关的问题作出严格的规定。三是涉税信息管理不仅影响到许多人的利益，也涉及许多部门的配合和协助，很容易遭到抵制。①许 浩：《〈税收征管法〉修订受阻“涉税信息共享”》，《中国经营报》，2012年12月17日。对此问题，为了达成共识，除了宣传到位之外，更取决于立法机关的决心。许多抵制的理由并非充分，法理层面而言甚至不成立。行政机关之间本身就具有行政协助的义务。官员的财产信息也早有申报等管理制度。笔者认为，立法是民意的体现，立法又可以引导民意。法律本身就具有指引作用。

第二，建立涉税信息管理制度的技术条件。一是涉税信息收集的技术条件。对此问题，笔者认为，当前我国的信息技术不但水平较高，而且运用较为普及。总局开发的金税工程，为涉税信息的收集和管理构筑了坚实的基础。在我国，其他行政部门的行政管理工作信息化程度也达到了较高的水平。有义务提供涉税信息的其他机构和组织，信息化水平也都不低。只要制度上不存在障碍，税务机关提出涉税信息的需求，其他部门和组织提供相应的涉税信息，在技术上已不是难题。二是建立涉税信息管理制度的立法技术条件。对此问题，笔者认为也不难解决。首先在《税收征管法》中对此制度作出基本规定。其次再由国务院制定《涉税信息管理条例》对这一制度作出明细的规定。如果在税收征管法实施细则中对此作出更为翔实的规定，因将占用较大篇幅而受限，导致难以满足立法的要求。因此，由国务院专门制定法律文件更为科学。

（五）建立纳税信用管理制度的现实条件

关于建立纳税信用管理制度的现实条件，有关税收信用信息的收集和评定，如上所述，已经具备了相应的基础和条件。应注意的是关于失信惩戒制度的设计。对此问题，因涉及的部门较多，涉及面较广，对当事人影响较大，应当慎重而精细。我国目前对“老赖”的惩戒，是由最高人民法院牵头，联合相关部门签订合作所备忘录作为依据。笔者认为，不但签订该备忘录的部门不够广泛，而且惩戒涉及的范围也有限，不足以达到较为理想的惩戒效果。并且，从法理上分析，对公民权利的限制，依据一份由几个部门签订的备忘录，不免有缺乏法律依据的嫌疑。当然，最高人民法院的做法也是不得已而为之。“老赖”多而猖狂，出台惩戒失信的法律文件程序复杂，时间漫长，最高人民法院率先对此进行探索，有时也可以理解。但较为科学合理的方式是尽快由国务院制定《失信惩戒条例》，从而对所有失信的惩戒（包括对失信纳税人的惩戒）都有明确的法律依据和规定了具体的实施部门、实施程序和实施方式。

四、结语

我国对市场经济的选择是一种历史的必然，而随着市场经济体制的不断完善，市场经济对社会各方面的影响也将不断深入，包括对税收征管产生的深远影响。《税收征管法》的修订，包括对税收征管宗旨、理念及其征管方式的选择，都无法回避这一现实，也只有顺应历史的潮流，才具有生命力，才具有科学性和合理性。

[1]张 馨.公共财政论纲[M].北京：经济科学出版社，1995.

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[3]刘世锉,姜兴宏.市场经济与人的精神[J].首都师范大学学报(社会科学版),2003,(1). [4]黄 桦.论法律信用与我国税收信用体系建设[J].税务研究,2006,(6).

（责任编辑：盛桢）

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2095-1280(2014)06-0048-08

袁森庚，男，国家税务总局税务干部进修学院教授，江苏擎天柱律师事务所兼职律师。