我国废气排污费“费改税”研究*

西南财经大学财政税务学院 张光廷 李建军

在2014年政府工作报告中，李克强总理强调:“我们要像对贫困宣战一样，坚决向污染宣战。”2013年出台的《大气污染防治行动计划》，提出了一系列治理大气污染的措施，彰显了中央治理大气污染的决心。在这方面，财税政策也应该是有所作为的，在党的十八届三中全会报告以及2014年政府工作报告中，都提出要推进资源税改革，推动环境保护费改税。

一、我国废气排污费制度的制度演进及实施效果

(一)我国废气排污费制度变迁。

废气排放排污费制度是我国抑制大气污染的重要政策措施，我国废气排污收费制度始于1982年，由国务院发布了《征收排污费暂行办法》，对征收排污费的目的、对象、标准、收入管理等内容作出了规定，这是我国排污收费制度的起源。1987年通过了《中华人民共和国大气污染防治法》，规定对向大气超标排放污染物的，应缴纳超标准排污费，并规定其收费必须用于污染治理，首次从法律上确立了废气排污费制度。1992年开始在贵州、广东二省及重庆、宜宾等九市开展工业燃煤二氧化硫排污费试点，并于1998年在酸雨控制区和二氧化硫污染控制区扩大二氧化硫排污费的试点面。2000年对《大气污染防治法》进行了修订，明确了废气排污费的计费基础和征收标准的确定方式，同时限定征收的排污费只能用于大气污染防治，并由审计机关依法实施审计监督，从法律层面确保了废气排污费的使用。2003年国务院公布了《排污费征收使用管理条例》，在排污费征收方式、收费范围和收入管理等方面进行了几项重大改革，使得排污收费制度更加完善。到目前为止，我国已经建立了以《大气污染防治法》和《环境保护法》为基础，以《排污费征收使用管理条例》为指导的较为完备的废气排污费政策法规体系。

(二)排污费制度的实施效果。

排污收费制度从实行到现在已经30多年了，这期间不断改进和完善，形成了基本完整的制度体系，积累了大量的排污收费经验。同时提高了企业的环保意识，为保护大气环境提供了制度规范，但其实施效果却并不理想。建立排污收费制度的初衷是为治理环境污染筹集资金，使环境污染的外部成本内部化，进而降低污染排放，改善环境。然而在实际运行过程中，排污收费制度并没有充分发挥其减少污染、筹集治污资金，使污染外部负效应内部化的作用。

从表1可以看出，排污费与环保投资总额相比，相差较大，其占环境污染治理资金的比重极低，最高不超过6%，且近年来有逐渐降低的趋势。排污费只是治理环境污染资金来源的组成部分，而非主要途径，环保资金的主体仍是政府税收等其他财政资金。排污费作为环保专项资金，并没有充分实现其筹集治污资金的目的。

以大气污染物中的主要成分二氧化硫、氮氧化物和烟(粉)尘为例，我们可以看下排污收费制度实行过程中对大气环境污染的抑制效果。

从表2可以看出，近几年二氧化硫的排放总量相对稳定，基本维持在2000万吨左右。但只是从最近五六年开始，二氧化硫排放量才有一定的下降，且下降幅度不大，总体趋势也不稳定。关于氮氧化物的排放量，从仅公布的两年数据来看，2012年比2011年有所下降，但下降比例仅为2.7%。烟(粉)尘排放量2005～2008年以年均10%的速率下降，之后下降速度减缓，甚至在2011年出现了轻微反弹。可见，排污收费制度对于降低废气中主要污染物的排放量起到了一定作用，但效果并不显著。

表1 排污费及环境污染治理投资

表2 废气中的主要污染物排放情况 万吨

二、我国现行废气排污收费制度存在的问题

(一)废气排污费的法律地位与大气污染防治紧迫性不适应。

当前我国大气污染已经相当严重，引起了全社会的广泛关注。作为主要的约束废气排放的经济手段，废气排污费制度的法律地位却不能适应大气污染防治紧迫性的要求。废气排污费属于行政收费，其法律地位较低，容易造成征管障碍。一是对企业缺乏强制性。在实际征收过程中，由于企业数量众多，污染物种类复杂，而相关监管力量不足，容易形成征管漏洞。并且法律处罚措施单一、力度不够。现行排污费条例规定对排污者未按照规定缴纳排污费的，责令限期缴纳，逾期仍不缴纳的处应缴排污费1倍以上3倍以下罚款，同时责令其停产停业整顿。对于欠缴、少缴排污费的行为仅规定了相应行政处罚措施，且罚款数额偏低，无法起到警示效果(任红梅，2010)。其也不具有税款征管中的税收保全和强制执行措施，对重大环境违法行为，未规定相应的刑事处罚。在缺乏法律强制性和威慑力的情况下，可能出现部分企业少报、谎报排污量，不缴、少缴、缓缴排污费的情况。二是对地方政府和环保部门缺乏约束力。排污费制度的法律地位低使得其征收缺乏刚性，执法过程中随意性较大。目前多数排污费的征收标准和具体征收办法由地方自行确定，排污费的征收和核定由当地环保部门负责。许多地方官员认为排污费的征收对企业而言是一种负担，不利于当地招商引资和经济增长，从而影响自身晋升。因此出于官员的自利动机及地方保护主义，地方政府容易放松排污费的征管，不能做到排污费的及时足额征收(刘伟明，2012)。

(二)废气排污收费标准与大气污染防治成本不适应。

我国废气排污收费项目种类不少，但其征收标准却远低于污染治理成本。企业都是追求经济利益最大化的，当排污费低于企业治污成本时，企业宁愿缴纳排污费，也不愿意采取有效措施降低污染排放。不仅不能刺激企业降低污染排放，而且筹集的资金也不足以满足政府治理污染的需要，出现“交钱排污”现象。以二氧化硫排污费的征收标准为例，废气排污费按照污染者排放污染物的种类、数量和污染当量计算征收，每一污染当量的征收标准为0.6元，二氧化硫的污染当量值为0.95/千克，折算下来每吨二氧化硫的排污费为570元。而据有关部门测算，平均处理1吨二氧化硫需要花费1052元。二氧化硫的排污费仅为其处理成本的一半，难以起到筹集资金，降低污染排放的作用。

(三)废气排污费征收面与污染源构成不适应。

2003年开始实施的《排污费征收使用管理条例》虽然将排污收费的范围从排放污染物的单位扩展到排污的单位和个体工商户，但仍未涉及居民。从表3可以看到，虽然工业二氧化硫排放量占二氧化硫排放总量的比重较高，都达到80%以上，且近两年突破90%，但也不能忽视生活二氧化硫排放量，居民生活燃煤排放的废气仍是大气污染物的重要来源。而目前废气排污收费制度未将其纳入征收范围，使这部分污染游离于监管之外。汽车尾气排放也是造成大气污染，导致雾霾增加的重要因素。氮氧化物排放量中，机动车“贡献”了很大一部分，2012年全国氮氧化物排放总量为2338万吨，其中机动车氮氧化物排放量640万吨，占总量的27.37%，随着我国人民收入水平提高，私家车保留数量不断增加，这一比重还将有所上升。而我国目前对机动车、飞机、船舶等流动污染源暂不征收废气排污费，显然不利于缓解大气污染。

表3 二氧化硫排放量构成万吨

(四)废气排污费收支与“阳光”财政不适应。

1987年的《大气污染防治法》中规定征收的大气超标排污费必须用于污染防治，2000年修订后规定只能用于大气污染防治，并实施审计监督。2003年的《排污费征收使用管理条例》在几个方面进行了重大改革，其中包括限定排污费的征收和使用、管理严格实行收支两条线。这些都表明排污收费制度的进步，然而在实际操作中，排污费的征收和使用缺乏公正透明性。一是征收过程缺乏公平、公正性。当前排污费制度缺乏有效监督，地方政府可根据实际情况确定当地排污费的征收标准和具体征收办法，使得不同地区排污费征收标准存在差异。而大气污染的地区外溢性很强，容易造成地区之间的不公平。废气排污费的核定、征收都由环保部门负责，可能由于“寻租”的存在，导致部分企业没有足额及时上缴排污费，造成企业之间的不公平(高萍，2010)。二是管理过程缺乏科学性。废气排污费属于地方收入，不利于全国统筹和中央的宏观调控，且其作为非税收入，尽管实行收支两条线，但并未纳入财政预算。三是使用过程缺乏透明性。目前地方政府对排污费收入的使用具有很大的灵活、自主性，可自行分配对污染治理企业的补助资金。但未公布各项排污费的收支明细，容易出现资金被截留、挪用的现象(杨琴、黄维娜，2006)。若废气排污费的大部分又返还给排污企业，在缺乏有效的机制确保排污企业将返还的废气排污费用于进行脱硫、脱硝处理，减少废气排放的情况下，相当于企业为污染付出的代价又得到相当部分的返还，不能起到遏制企业排污的作用，也难以将资金用到实处。

废气排污费制度的上述缺陷使其在实际实施过程中没有充分发挥其减少污染、筹集治污资金，使污染外部负效应内部化的作用。在当前大气污染严重，雾霾猖狂的背景下，顺应政府费税改革的潮流，将废气排污费改税不失为一个现实性的选择。

三、部分OECD国家大气污染税实施概况及主要经验介绍

我国的大气污染以煤烟型为主，首要污染物是二氧化硫，我国二氧化硫的年排放量2000万吨以上，居世界首位(高萍，2010)，主要由二氧化硫排放所致的酸雨严重危害国土资源。氮氧化物也是会产生多种环境影响的污染物，其年排放量同样超过2000万吨。我国目前废气排污费中，二氧化硫和氮氧化物也是主要收费子目，其征收已相对成熟。因此我国废气排污费改税应首先将二氧化硫和氮氧化物列为征税范围，即考虑开征二氧化硫税和氮氧化物税。二氧化硫税和氮氧化物税在许多OECD国家已得到了普遍实施，我国在开征时可借鉴其成功经验。

(一)部分OECD国家二氧化硫税/费，氮氧化物税/费征收情况。

从表4、表5可以看出，二氧化硫税和氮氧化物税在OECD国家得到了广泛实施，虽然名称各不相同，但实际上普遍具有税的特征。

表4 部分国家二氧化硫税/费征收情况

续表

表5 部分国家氮氧化物税/费征收情况

(二)部分OECD国家征收二氧化硫税、氮氧化物税的主要经验。

1.从税基的选择看，二氧化硫税的计税基础主要有三种形式:一是按二氧化硫的排放量征收，如澳大利亚首都地区、斯洛伐克、波兰、西班牙阿拉贡地区、日本、意大利、韩国等;二是按能源产品的含硫量征税，如瑞典;三是采用排放量与含硫量相结合的方式，如丹麦。除捷克采用排放量与含氮量相结合的方式计税外，各国氮氧化物税的计税基础均是氮氧化物排放量。无论是二氧化硫税还是氮氧化物税，多数OECD国家都选择按排放量征收，这对污染源的监测要求比较高。

2.从税率上看，各国税负水平差异较大。税率的设定主要取决于处理成本以及要达到的治理目标等因素。各国均按从量定额方式征收，除日本二氧化硫税率随地区不同而变化外，其他地方均实行统一税率。有的按公斤收取，如澳大利亚、波兰、瑞典等;有的按吨收取，如斯洛伐克、西班牙、加拿大、意大利、捷克等。瑞典的税负水平最高，丹麦其次;波兰、意大利、捷克、西班牙、斯洛伐克税负水平居中且相差不大;澳大利亚和加拿大税率较低。大部分国家氮氧化物税负水平高于二氧化硫税，在以上同时征收二氧化硫税和氮氧化物税的八个国家中，捷克、加拿大氮氧化物税率略高于二氧化硫税;波兰、西班牙二者税率持平;另外四个国家，澳大利亚、斯洛伐克、意大利和瑞典氮氧化物税率显著高于二氧化硫税率。

3.从税款的使用看，多用于治理环境污染。各国二氧化硫税和氮氧化物税的使用方向是完全一致的，主要有三种使用途径:一是为政府筹集环保资金，用于环境保护，如波兰、西班牙、加拿大、韩国和捷克等;二是返还排污企业，用于企业自身污染防治，如澳大利亚、瑞典;三是对环境污染造成的损害进行赔偿，如日本。

4.各国还规定有不同的优惠政策。对主要涉及国防、外交、技术研究以及受影响较大的国内支柱产业进行税收豁免。如西班牙对生物燃料和生物能源免征二氧化硫税;韩国对二氧化硫排放量低于规定标准30%的企业实行减免，并对微型企业规定了达标排放部分免税的优惠政策;丹麦对航空、外交事务和国际组织、商业船只以及用于技术用途的应税含硫商品适用优惠措施;瑞典的优惠政策主要适用于公共服务领域，如火车和其他铁路运输工具，但对电力生产和工业部门进行了豁免。

四、我国开征二氧化硫税和氮氧化物税的初步构想

(一)二氧化硫税、氮氧化物税的设计构思。

1.纳税人。在我国境内生产、生活过程中向大气排放二氧化硫的单位和个人为二氧化硫的纳税人。其中个人包括个体工商户和城镇居民。虽然二氧化硫的排放主要源自工业，居民生活排放的二氧化硫比例较小，仅占10%左右。将居民纳入二氧化硫的征税范围可能会使得纳税人数量众多且极为分散，加大征管难度。但若将居民排除在外会使部分污染源游离在监管之外，使污染效果大打折扣。从OECD国家的实践来看，个人和企业也都是同等对待的。

我国对氮氧化物的关注相对滞后，从2011年起，国家年度环境公报才开始公布氮氧化物的排放数据。2012年全国氮氧化物排放总量为2338万吨，其中工业氮氧化物排放量1658万吨，生活氮氧化物排放量39.3万吨，机动车氮氧化物排放量640万吨，占总排放量的27.4%。可见，工业氮氧化物排放占总氮氧化物排放量的绝对主体，但也有相当多的氮氧化物来源为以汽油、柴油为燃料的汽车尾气，而居民生活氮氧化物排放占比很小，可忽略不计。因此氮氧化物的纳税人应为在我国境内生产过程中排放氮氧化物的单位和个人以及使用运输工具排放氮氧化物的单位和个人。

2.计税基础。理论上，二氧化硫税可采取按二氧化硫排放量、纳税人使用燃料的含硫量和污染产品的产量征收，以及按照排放量与含硫量相结合的方式征收。每种方式各有利弊，按排放量征收对监测技术要求较高，适用于已纳入环保部门监测的企业;按燃料含硫量征收，操作简单易行，但不能鼓励企业采用先进生产方式减少污染;按污染产品的产量征收仅适用于二氧化硫排放量与产量关联度较高的企业;按照排放量与含硫量相结合的方式能有效、全面控制税源，但实施成本较高。综合考虑我国当前防治大气污染的迫切性要求以及实施成本等因素，宜选择按照排放量与含硫量相结合的征收方式。对于大型工业企业等固定的污染排放源，能实际监测排放量的，按实际监测值征收;对于监测困难的小型污染源(包括居民污染源)，按照燃料中的二氧化硫含量征收。

氮氧化物的计税依据可参照二氧化硫。对于能够进行在线监测的大型工业污染源，以实际监测的氮氧化物排放量为计税依据。对于分布分散，难以监测的小型污染源和机动车，以使用的燃料中氮氧化物的含量为计税依据。

3.税率。关于税率形式的选择也有三种方式:一是定额税率，规定每公斤二氧化硫适用的税率。这种方式的优点在于税负的全国统一，有利于全国范围内总边际成本的补偿，有利于地区公平;缺点是没有考虑地区差异。二是将全国按照大气环境中二氧化硫的浓度划分为几类地区，不同地区适用不同税率。这种方式考虑了地区差异，具有灵活性，同时也能保证全国统筹，但容易造成污染源的地区转移和税负地区间的不公。三是规定幅度定额税率，各地可在规定幅度内根据当地减排目标确定具体适用税率。这种方式赋予了地方政府很大的自主性，但也容易造成污染源的转移以及“地方保护主义”。大气污染的地区外溢性很强，当前的雾霾问题也已经成为全国性的问题，防治大气污染应特别重视全国统筹。因此二氧化硫税宜在全国采取统一税率征收，但应建立税率的动态调整机制。结合物价水平及技术因素等，定期对其税率进行调整，以适应不同时期的污染治理要求和成本。

在具体税率的选择上，应充分考虑我国脱硫设施的运行成本，现行二氧化硫排污收费水平可作为一个参考。现行二氧化硫排污收费水平偏低，费改税应提高其税率水平。目前部分省市已将二氧化硫的收费标准从每公斤0.63元提高到1.26元。二氧化硫税率设计的最佳水平是使其外部成本内部化，即使其税额刚好能弥补由于二氧化硫排放所造成的环境损害成本，然而环境损害成本是个综合性的变量，难以测量。因此，参考高萍(2010)的处理方式，采用我国近年脱硫设施的运行费用除以工业二氧化硫去除量，计算出我国单位二氧化硫处理成本，可知我国目前单位二氧化硫处理成本已达到1.48元。如果将脱硫设施的建造成本及其他相关投资计算在内，单位二氧化硫的处理成本将更高。基于我国二氧化硫当前征收水平和环境污染成本内部化的环境税思想，为实现环境税减排治污效应，建议将现阶段二氧化硫的税率应设定在1.5～2元/公斤的区间为宜，之后结合物价及技术水平等动态调整。

目前关于氮氧化物的治理成本还缺乏统计数据，现行氮氧化物排污费与二氧化硫排污费的收费标准相同，在确定氮氧化物的税率时可参考二氧化硫的税率水平。从OECD国家的经验看来，氮氧化物的税率普遍高于二氧化硫。我国的氮氧化物应适用不低于二氧化硫的税率水平，在实施初期，可选择与二氧化硫相同的税率，即将税率设定在每公斤1.26～2元的合理区间内动态调整。

(二)二氧化硫和氮氧化物税收优惠。

二氧化硫税和氮氧化物税的征收应注重发挥税收约束与激励的双重作用，刺激企业采用环保设备及清洁的生产方式，降低污染排放。可借鉴OECD国家的普遍做法，对主要涉及国防、技术研究领域给予税收减免。在对企业优惠措施的具体选择上，应避免直接对企业的税收返还。对企业采用脱硫设施的给予税收减免优惠，如规定节能减排设备投资额的一定比例可直接在二氧化硫和氮氧化物的应纳税额中扣除。同时对一定时期内废气减排效果特别突出的企业给予税收减免奖励。对于节约能源、使用清洁能源的机动车可给予一定税收优惠，现行税法已对节约能源、使用新能源的车船在保有环节规定了车船税的减、免征条款，还可在车辆购置环节适用相对较低的车辆购置税税率，鼓励消费者购买环保车辆，减少汽车尾气。

(三)二氧化硫税与氮氧化物税的征收管理。

1.宜作为共享税，中央与地方按一定比例进行划分。将二氧化硫和氮氧化物税作为共享税，主要基于以下考虑:二氧化硫和氮氧化物的地区外溢性很强，需要在中央整体布局下，各地方协调配合，将其作为共享税既能满足地方对当地污染治理的需要，又能为一些区域性、全国性的污染治理项目筹集资金。

2.采用“自行申报、税务征收、环保配合”的模式。

对于工业企业，由纳税人每月或每季向所属税务机关和环保部门报送上月或上一季度二氧化硫和氮氧化物的排放情况，由税务机关对纳税人报送的税基进行核定并收取税款，环保部门予以配合。对于机动车燃油使用应纳氮氧化物税，可由加油站代收。二氧化硫和氮氧化物的征收有一定技术要求，仅靠税务部门无法有效掌握纳税人真实的纳税信息。环保部门在排污费的征收过程中，培养了一批专业技术人员，掌握了系列监测技术同时积累了丰富的经验。税务部门应同环保部门密切配合，建立税务机关与环保部门的信息交换平台。由环保部门对二氧化硫和氮氧化物的排放进行监测，并将信息及时传递给税务机关。企业自行申报、环保部门加强日常监测，避免企业瞒报、漏报。

3.专款专用，用于大气污染防治。二氧化硫和氮氧化物税款应全额上缴国库，专项用于大气污染防治。环保部门和税务支出由财政预算拨款，保证大气污染治理资金足额供给。

大气污染和雾霾问题是个综合性、历史性的问题，需要各种政策协调配合。废气排污费改税作为一项经济政策，仅能起到筹集治污资金、降低污染排放的作用。而治理雾霾，建设美丽中国，还需要全社会共同努力，树立环保意识，转变经济发展方式，推动我国产业结构升级，走可持续发展道路。

［1］刘立佳、司言武:《环境费改税的理性思考》，载于《北方经济》2009年第14期。

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［3］靳东升、龚辉文:《排污费改税的历史必然性及其方案选择》，载于《地方财政研究》2010年第9期。

［4］王萌:《我国排污费制度的局限性及其改革》，载于《税务研究》2009年第7期。

［5］杨琴、黄维娜:《我国环境保护“费改税”的必要性和可行性分析》，载于《税务研究》2006年第7期。

［6］王新宇:《排污费改税的思考》，载于《法制博览(中旬刊)》2012年第12期。

［7］任红梅:《基于环境保护的排污费制度改革探析》，载于《渭南师范学院学报》2010年第4期。

［8］肖加元:《欧盟水排污税制国际比较与借鉴》，载于《中南财经政法大学学报》2013年第2期。

［9］张楠:《雾霾天气背景下清洁能源发展的财税政策选择与优化》，载于《中南财经政法大学研究生学报》2013年第2期。

［10］王瑞:《OECD国家环境税收法律制度对我国相关立法的启示》，首都经济贸易大学，2010年。

［11］郑栋梅:《我国开征硫税问题研究》，东北财经大学，2012年硕士论文。

［12］高萍:《中国环境税制研究》，中国税务出版社2010年版。