安全成本计量属性选择研究

崔　冰，侯学博

（1.山东科技大学 经济管理学院，山东　青岛　266000；2.山东科技大学 经济管理系，山东　泰安　271000）

安全成本计量属性选择研究

崔冰1，侯学博2

（1.山东科技大学 经济管理学院，山东青岛266000；2.山东科技大学 经济管理系，山东泰安271000）

摘要：安全成本的定量问题已成为构建安全成本核算体系的关键问题之一，计量属性的选择对安全成本准确的定量至关重要。计量属性强调其时态，应突出这点对安全成本的计量属性进行分析。然后在此基础上，针对安全成本各组成部分提出计量属性的具体选择，为企业的安全管理提供相对可靠和相关的基础性数据支持，进而达到提高企业安全水平的目的。

关键词：安全成本；计量属性；时间特征

我国企业安全形势日益严峻，安全成本的科学管理和控制势在必行，这就对安全成本的准确核算提出了更高的要求。安全成本核算的核心内容是将安全成本定量，即安全成本的计量，其中该如何选择计量属性以确认其价值又是重中之重。本文首先分析了安全成本计量属性的内涵，然后对安全成本结构进行了时间特征分析，最后针对各层级安全成本的时间特征进行了计量属性的选择。

1　安全成本计量属性的内涵分析——时间适用性分析

安全成本可以解释为企业为了安全增值或者达到与维持某种安全状态已付出或应付出的各种资源总和。

计量属性是被计量对象数量特征的属性，在会计核算过程中，计量属性的选择是将核算对象及会计要素价值货币化的关键环节。目前主要的会计计量属性有五个，分别是历史成本、公允价值、重置成本、可变现净值和现值，如图1所示。

图1　五种常用计量属性及时间特征图

历史成本是对过去的交易或事项的计量，是面向过去的计量属性，可以称之为历史性计量属性。由于历史成本按照交易或事项发生时的实际金额计量，所以可靠性和可验证性较强，目前仍是最主要的会计计量属性。

公允价值、重置成本、可变现净值和现值分别从不同角度对现在或未来的交易或事项进行计量，是面向现在或未来的计量属性，可以称之为现时性计量属性。这四种现时性计量属性中，公允价值强调交易的公平性、透明化，重置成本以“买入”的视角突出计量对象在特定状态（成新率、生产效率等）下的价值，可变现净值以“卖出”的视角对特定项目的市场交易净价值进行计量，现值则是更多地关注未来的现金流量和货币时间价值。他们的特点是具有比历史成本更强的价值和决策相关性，但是数据的取得受限于市场环境并更多的需要会计等人员的估计，数据的准确性受到质疑。目前已应用于多种项目的计量，是重要的辅助性计量属性，并且应用范围有越来越广的发展趋势。

2　安全成本的时间特征分析

基于对安全成本内涵的分析，安全成本既包括企业主动的保证性的安全投入和消耗，还包括被动发生的由安全风险带来的损失。同时，这些成本在时间性上也分为历史性和现时性的。本文在姚庆国（1999）[1]，罗云（2007）[2]按照功能性对安全成本分类的基础上做了一定的调整和完善，并且针对计量特点增加了时间维度，对安全成本进行了结构分析，如表1所示。

表1　安全成本双维度结构表

从表1可以看出，安全成本的各功能项目的时间特征可以分为三类：仅具历史性时间特征的项目、仅具现时性时间特征的项目和兼具历史性和时间性时间特征的项目，具体数量和比例见表2和图2。

表2　安全成本时间特征统计表

图2　安全成本时间特征比例分布图

（1）安全生产费中比较特殊的是安全设施费、安全材料费和安全技术费。

安全设施一般应先形成固定资产，后续使用期再采用相应折旧方法计提折旧形成安全成本。这决定了此类安全成本具有历史性。但是，由于后续使用期还要考虑资产减值的问题，所以，如果发生资产减值，则资产减值计提本身包括后续的折旧计提等就都使得安全设施费具有了现时性。

安全材料一般属于存货中的周转材料类，这类材料价值的消耗形成安全成本，其价值具有历史性。如果材料价值下跌，按照会计准则已计提了跌价准备，那么不论是计提跌价准备还是成本结转，都使这项成本具有了现时性。

安全技术费之所以兼具历史性和现时性，也是资产减值的原因。如果为了引进或研发安全技术所支付的费用形成了无形资产，不提减值的情况下就是单纯的历史性计价，如果提了减值，那么今后的摊销就都是现时性计价了。

安全补助费和安全生产管理费都按业务发生时的金额计价，具有历史性。

（2）安全管理费用都在其发生时按实际发生额计量，属于期间费用，具有历史性。

（3）企业内部损失中职工医疗及赔偿费、内部事故处理费和安全生产损失费都按损失的实际金额计价，具有历史性。

安全设施损失费和安全材料损失费在计量时如果相关设施或材料计提过资产减值，那么损失的计量就具有了现时性。

企业无形损失很特殊，比如商誉损失，企业不用为此支付相应款项或立即付出代价，但是这种损失具有隐蔽性和时滞性，其影响可能在企业今后的经营中逐渐显现。关于这种损失的计价，现时性就非常明显。

（4）企业外部损失当中大多数是按照发生时的金额计价，不涉及后续计量，具有历史性特征，比如外部医疗及赔偿费、外部事故处理费、诉讼费和罚款等。

外部无形损失具有现时性，具体分析同企业无形损失。

环境治理费如果是一次性缴纳的费用，则仅具有历史性，但如果需要购置环保设施，依照前文对安全设施的分析，则兼具了历史性和现时性。

3　安全成本计量属性的选择

安全成本计量属性直接决定了此类安全成本的货币化价值的大小，所以在选择时需要综合计量对象本身的特性即功能性和时间性，兼顾可靠性、相关性、资本保全和成本效益原则等，确保计量结果达到利益相关者的要求。

3.1仅具有历史性时间特征的项目

从表1和图1中可以看到，安全成本的各功能项目中，仅具历史性时间特征的项目在22项安全成本中占14项，达到63.64％。可见成本类的项目大多是已发生的交易或事项的一次性计量，不涉及后续计量问题，也不需考虑货币时间价值。在计量属性的选择上，这类安全成本可以直接选择历史性计量属性即历史成本。

3.2仅具有现时性时间特征的项目

仅具有现时性时间特征的项目数量是最少的，22项安全成本仅占2项，比例为9.09％，两项分别是企业无形损失和社会无形损失。无形损失的计价无法使用历史成本计量属性，因其没有客观存在的交易或事项作为依据，通常没有价格或不能交易。所以在衡量这类型的损失的价值时，往往采用特殊的估值技术，比如商誉损失估价的超额收益法、环境损失测算的是市场价值法等。这些估值技术要么将未来现金流量进行贴现计算现值，要么寻找替代成本或机会成本计算公允价值，所以，其计量属性通常是现值或公允价值。

3.3兼具历史性和现时性时间特征的项目

兼具历史性和现时性时间特征的项目共6项，所占比例为27.27％，分别是安全设施费、安全材料费、安全技术费、安全设施损失、安全材料损失和环境治理费。这6项都是先期形成的存货、固定资产和无形资产成本或损失的结转，在计量属性的选择上因为后续计量的变化可能会造成计量属性的多重性，选择时应进行区别。

3.3.1安全设施费和安全设施损失。

如果安全设施达到预定可使用状态一直到提足折旧或毁损都没有计提过减值准备，那么通过折旧结转的安全设施费和毁损等确认的损失就都是按照入账价值即历史成本为基础计算的，这两项安全成本的计量属性就可以选择历史成本。

如果使用期内发生了资产减值，计提了减值准备，那么之后的折旧和损失产生的安全成本金额就都受减值的影响了，而且计提的减值准备本身也形成安全成本。固定资产在计提减值准备时是按照可收回金额来计价的，可收回金额的计算是以公允价值或是现值为基础的，选公允价值减去处置费用与现值之间较高者。所以，计提了减值准备的安全设施，其相关的这两项安全成本就可以选择公允价值或是现值作为计量属性。

概括一下就是，安全设施费和安全设施损失的计量属性，安全设施计提减值之前选择历史成本计量，计提减值之后依所得可收回金额较高者选择公允价值或是现值计量。

3.3.2安全材料费和安全材料损失

基于安全材料的消耗或损失形成的安全成本，在安全材料没有跌价的时候，是按照初始确认价值结转的，计量属性可直接选择历史成本。但是如果材料价值下跌，计提的存货跌价准备以及之后成本或损失的结转都得按照可变现净值为基础计算，所以，计量属性也就转变为可变现净值。

3.3.3安全技术费

安全技术费如果是费用性支出，没有形成无形资产，按照实际成本计价即可，其计量属性为历史成本。

当企业引进或自行研发的无形资产符合资产确认的条件时，按照会计准则应确认为无形资产，入账价值为实际成本。如果整个使用期没发生减值，则通过摊销等计入安全成本采用的计量属性为历史成本。如果使用期发生了减值，则计提的减值金额和摊销金额都会受到可收回金额的影响，计量属性在选择时就要考虑公允价值或现值，具体选择哪个要看两者计算的可收回金额孰高。

3.3.4环境治理费

环境治理费如果是支付相关费用，不需购进相关设备，则按照实际支付的金额即可，选择历史成本计量属性。

如果还需要购进污染处理设备，那么就会形成固定资产，其计量属性的选择类似于安全设施产生的安全成本，即“计提减值之前选择历史成本计量，计提减值之后依所得可收回金额较高者选择公允价值或是现值计量。”

4　总结

安全成本计量属性的准确选择需要对安全成本的结构进行详细的功能和时间特征分析，并将每项安全成本的时间特征对应到每种计量属性的时间特征，选择最契合的计量属性，保证安全成本定量的准确性。经过分析，时间特征具有历史性的安全成本项目，选择历史成本作为计量属性；具有现时性的安全成本项目，根据具体的计算需求分别选择公允价值、现值和可变现净值作为计量属性。

参考文献：

[1]姚庆国.煤炭安全成本初论[J].煤炭经济研究，1999（6）：10-13.

[2]罗云.安全生产成本管理[M].煤炭工业出版社.2007：279-282.

[3]徐捷.会计计量属性在各项会计要素计量中的应用研究[D].西安：西北大学，2010：22-25.

[4]朱建军，张同建，丁江涛.我国企业安全成本控制机制研究[J].财会月刊，2013（06）：83-84.

基金项目：山东科技大学科学研究“春蕾计划”项目（2010AZZ105）.

作者简介：崔冰（1981-）女，会计学硕士。