公允价值计量与会计性稳健性研究

王鑫磊

摘 要：公允价值计量的引入，一方面有利于提高会计信息的决策有用性和价值相关性，另一方面由于公允价值固有的不确定性，即确认传统会计中不予确认的未实现收益等，使得对会计的稳健性产生不利的影响。文章通过分析公允价值的不确定性及风险性，指出公允价值会计信息在稳健性方面存在一定的缺陷，并针对我国的一些现状提出了相对应的改进方法，确保公允价值信息在提高信息决策的相关性方面能兼顾稳健性。

关键词：公允价值计量；稳健性；会计准则；会计信息质量特征

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2014）26-0113-02

20世纪80年代，美国出现大量的金融公司破产状况，从而引发人们对历史成本计量属性的怀疑，公允价值计量属性逐渐进入大家的视野，加之资本市场的发展、衍生金融工具的推动，公允价值已经成功跻身五大会计计量属性。现在公允价值计量是当前国际会计的热点，尤其是在2008年美国次贷危机引发的金融危机中，对公允价值本身展开了激烈的讨论。FASB和IASB也在这种讨论中不得不对相关的准则和公告进行了修改，尽量减小公允价值带来的负面影响。这都是我们应该思考的基本问题，会对我们重新认识公允价值提供帮助。

1 会计稳健性与公允价值概述

1.1 公允价值计量的含义

各国会计界对公允价值的含义都有着不同的解释，这里不一一列举。但是大家一般所认同的是，公允价值的确认是建立在平等、自愿交易的基础上的，交易的双方都熟悉交易的基本情况。2014年2月我国的财政部发布了新的公允价值计量准则，新的准则中对公允价值的定义为：“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”（《39号公允价值计量准则》，2014年）强调的市场为基础的价格。

1.2 公允价值产生的原因

公允价值的产生主要是由以下两方面引起的：

①世界经济的快速发展。经济的发展必然会带动会计上的革新，例如，经济发展的快速发展导致的竞争的激烈，也导致了企业面临的情况更为复杂，不确定性加大，单纯的历史成本计量已经不能满足快速发展的需要。加上经济发展金融市场的逐步完善，衍生金融工具出现对传统的历史成本也是较大的冲击，选择合适的计量成为了会计的必然选择，在这种情况下，公允价值成为了选择。

②会计目标变化的要求。由于现阶段竞争日益激烈，企业更加注重自身每一个的决策带来的影响，一个适应市场需求的决策能够带动企业发展，同样，一个背离企业自身能力的决策也可以将一个企业覆灭。在这种条件下，会计的目标有受托责任观向决策有用观过渡，要求财务反映出来的信息能够指导企业的决策，由于公允价值能够反映资产、负债的真实情况，反映企业资产、负债的真实价值，能够满足企业决策有用的需要。

1.3 会计稳健性的定义

会计稳健性是财务会计的重要特征，也是确认会计计量时衡量不确定性大小的标准。很早之前美国的一位学者就给会计稳健性提出了一个描述性的定义：“不预计盈利，但预计所有的损失。”（Bliss，1924），但是，在随后的100年时间里，会计学术界仍对会计稳健性的内涵难以达成一致的认识，不同的会计团体、不同的学者对会计稳健性的定义都有自己的认识和看法。我国2006年颁布的《企业会计准则一基本准则》中有关稳健性规定：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告，应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者盈利，低估负债或者费用。”

2 公允价值与会计稳健性的关系

2.1 公允价值的应用与会计稳健性的不同

2.1.1 公允价值的计量可能降低会计的稳健性

由于公允价值的确认依赖于活跃的市场报价，正是基于这种依据使得公允价值计量的项目不符合会计稳健性，原因是由以下两个方面造成的：

①市场报价本身的可靠程度，由于市价受到市场需求、购买者的预期等多种因素的影响导致市价本身不稳定，那么以市价确认公允价值计量时，也会导致计量项目缺乏应有的可靠性，尤其是在市场上出现非正常的价格持续上涨或者价格持续下降时，这种计量更加不可靠，此时的公允价值将严重影响会计的稳健性。

②在公允价值计量中确认的公允价值变动损益，例如，A企业拥有一项交易性金融资产，为2013年1月31日购买所得，当日股价为每股10元，购买1 000股，共计10 000。2013年12月31日，该股票股价上涨为每股20元，按照会计准则要求需要确认10 000元的公允价值变动损益，计入当期损益，这样看似合理，但缺乏影响会计的稳健性，因为这部分收益是尚未实现的，在企业拥有较多这种资产时，会虚增企业的资产和收益（股价上涨时），降低企业的信息质量，与会计稳健性要求及企业不虚增资产和收益相违背。

2.1.2 公允价值的估计性降低了会计信息的稳健性

很多情况下公允价值很难直接得到，有些待计量项目缺乏活跃的市场报价，如果此时非要用公允价值计量，只有对公允价值进行估计，我国的会计准则要求企业在进行估计是要尽可能考虑所有的市场因素，美国FASB也提出了相应的三个层次的相近公允价值的方法，但只要是估计就存在偏差，在公允价值的估计中尤其是股价模型的运用，虽然有一定的理论意义，但是由于很多参数需要主观判断，从而降低了其可靠性，同时也使稳健性相应受影响。

2.1.3 从会计目标与会计信息质量来讲，公允价值反映的更全面

总所周知，会计目标由受托责任观和决策有用观两种，决策有用观强调的会计信息质量特征中的相关性，受托责任观强调的是会计信息质量特征的可靠性，一般来讲，在短期内由于会计稳健性的要求，企业会低估收益与资产，从而导致企业的价值在财务报告中反映较低。相对应的是短期内由于使用公允价值，而公允价值强调的相关资产、负债的现时市场价值，引入公允价值一定程度上可以缓解低估企业资产和收益的概率，例如公允价值变动损益带来的净收益，正是基于这种抵消，使得会计报告反映的企业价值才能接近实际企业的价值。基于此，我们可以认识到公允价值是对会计稳健性原则的一种修正。

2.2 公允价值计量与会计稳健性的内在协调

公允价值与会计稳健性原则在一定的程度上又有着统一协同的关系，主要体现在以下几个方面：

①两者具有相同的目的，都是反映企业在经营过程中的不确定性，不同的是对不确定性的反映不同。当经济整体上是稳定的或者处于低迷的时候，不论是稳健性原则还是公允价值都能反映出企业在这种环境中的“损失”；当整体的经济处在上升期，由于稳健性原则要求企业尽可能不高估收益和资产，而公允价值要求企业根据实际情况进行反映，此时两者反映的不确定性才产生了差异。究其根源都是为了合理反映企业的不确定性因素，当然从上面的分析我们也可以认为公允价值的引入是对会计稳健性一定程度上的修正、补充和发展。

②公允价值对会计稳健性的修正使得财务报告反映的信息更加全面，上面的分析中也曾经提到，在会计稳健性的原则下，一般只反映企业的“坏消息”，对企业的“好消息”不能过分反映，那么对于企业面临的不确定性在会计提供的财务报告中反映是不全面的，这种反映对于当今社会速度快、竞争高的市场环境而言是不能满足企业竞争需要的。而公允价值的引入弥补了会计稳健性原则带来的片面财务信息，使得财务报告更加科学有效，其信息质量就相关性而言有所提高。

3 针对我国公允价值影响稳健性的建议

目前来讲，在我国的会计准则中公允价值的使用仍然是辅助计量的作用，使用上比较谨慎，但是由于公允价值自身的性质决定了现阶段的使用会造成会计稳健性的降低，针对我国的实际情况提出如下建议。

3.1 公允价值的估值技术需要完善

我国会计准则中规定的估价方法，有的是根据市场价格对公允价值进行估计的，有的是利用估价模型等估价方法对公允价值估计的。当然，如果在经济稳定的时候，根据活跃市场上的报价进行估计还是相对合理的，但是当需要估价的项目不存在于活跃市场的时候，这种估计就是会导致一定的偏差。加上估计中本身就存在主观判断等因素，企业可以利用自身的主观意识去影响公允价值的大小，使得公允价值缺乏公允性。这一点在估价模型中最为常见，例如，无风险利率是选择国债利率还是其他利率？是选择一年期还是几年期？所以，国家需要加强对此方面的规定，尽量减少主观判断的因素，每个行业可以根据各自的情况给出相应的参数，这样也方便了财务人员和相应的审计人员，避免实务上操作的繁琐。

3.2 完善公允价值信息披露制度

目前我国的公允价值披露制度尚不完善，很多上市公司利用制度上的缺陷来操控利润成为很常见的现象，例如，上市公司是通过债务重组的形式来影响利润，通过对投资性房地产公允价值的变化虚增资产和收益。这些现象存在的原因是公允价值披露制度的不完备，这些现象也降低了会计的稳健性。因此，国家必须出面颁布新的公允价值披露制度，从公司公允价值如何确认、确认的依据等方面进行披露，这样阅读者在阅读财务报告时能够自我判定。

3.3 提高从业人员的职业道德水平

公允价值的使用除了准则的规定合理以外，不可缺少的必然是从业人员的实际操作，加之准则仅仅是原则上的指导，很多地方还需要从业人员的职业判断。所以从业人员素质的高低必然影响会计的操作，较高素质的从业人员相对来在公允价值的实际运用中能够做到合理、合规、不盲目。基于此企业要加大力度对会计从业人员进行培训，定期、不定期的组织学习，及时更新从业人员的知识，同时，国家要组织相应的培训，以提高从业人员的整体素质，避免在操作上由于公允价值的应用而降低会计的稳健性。

3.4 加大审计的监督力度

除了加大对于从业人员的培训，使得从业人员自觉以外，进行大力度的审计监督也是必不可少的，这样可以配合企业、从业人员的自觉，对其起到保障作用。具体来讲，也就是利用外部审计（即会计师事务所的审计）、监管部门的监督、专业媒体等社会舆论监督部门，形成一个综合的监督体系，这个体系的形成除了有助于降低公允价值应用对会计稳健性的影响外，也能对财务会计的其他方面产生积极作用。

4 结 语

综上所述，公允价值和会计稳健性既有冲突也有融合，公允价值的应用既有进步也存在缺陷，相信随着经济的发展和市场经济的不断完善，公允价值的确认与计量会更加完善，这种冲突也将不断减小。

参考文献：

[1] 林钟高，陈晓丽.资产负债观、公允价值与会计稳健性研究[J].财会通讯，2012，（6）.

[2] 刘蕾.公允价值计量与会计稳健性的冲突与协调[J].财会通讯，2012，（6）.

[3] 赵鹏飞.公允价值会计的改进——兼顾稳健性[J].财会月刊，2009，（34）.