纳税人的遵从行为分析：一种文献评述

张文春 魏金剑

(中国人民大学财政金融政策研究中心，中国人民大学财政金融学院，北京 100872)

一、导言

纳税遵从反映纳税人纳税的意愿和行为，纳税遵从度则直接反映税法实施的有效性，反映税收流失的规模。研究纳税遵从具有重要的意义，一方面可以考察纳税遵从的种种因素，进而寻求改进纳税遵从度的方法；另一方面，通过对征纳双方的研究，特别是纳税人行为和征税人行为的研究，研究怎样保护纳税人的个体利益，以及如何减少国家的税收收入流失。

研究纳税遵从需要从理论出发，在实践中检验。在对纳税遵从研究的三四十年中，国外已形成了一定的体系。我国近二十年也已取得一定进展，但是离国外差距还不小，因此，我们有必要对国外研究纳税遵从的历程做一个综述，进而总结出几个理论模型，为我们研究纳税遵从提供借鉴。

二、税收遵从模型的文献综述

(一)国外税收遵从研究状况

美国在二十世纪七十年代开始研究税收遵从问题，并且是以研究偷逃税为起点。在20世纪80年代之前，国外研究与税收遵从相关的文献不多，“用Web of Science搜索，从1945年—1980年的三十多年时间里涉及与纳税遵从相关的文献只有75篇左右”①。在此之前大多数局限于经济学领域。

最早利用经济学的工具来分析逃税问题的是意大利学者凯撒·贝卡利亚(Cesare Beccaria)。在其著作《关于走私的一种尝试分析》里，贝卡利亚基于海关的官方数据，创建了一个数学模型以测算走私物品的估计量。后来，一些深入的研究有启蒙运动中英国的杰里米·边沁(Jeremy Bentham)和曼特斯奎奥(Montesquieau)，阿林厄姆(Allingham)和桑德姆(Sandmo)在1972年建立了A-S模型，其两大理论基础是贝克尔(Becker,1968)关于犯罪经济学的研究和阿罗(Arrow,1970)关于风险和不确定性经济学。后来的斯里尼瓦桑(Srinivasan,1973)又提出了预期所得最大模型，构成了国外对偷逃税研究分析的基本理论框架。

贝克尔(Becker)在其代表作《人类行为的经济分析》中提出了从犯罪经济学研究的理论模型。在贝克尔的开创性的文献中，他假设个人犯罪行为选择出于个人的效用最大化追求，而决策的标准是犯罪的经济回报和犯罪行为的成本。后来，阿林厄姆(Allingham) ，桑德姆(Sandmo) 和斯里尼瓦桑(Srinivasan)将贝克尔(Becker)的理论运用于纳税遵从行为的分析中。他们在《公共经济学期刊》上发表了论文《所得税避税：一种理论的分析》，提出了预期效用最大化模型(简称A—S模型)。A—S模型受到很多假设条件的束缚，自70年代以来，几乎所有的有关研究税收遵从的模型都是建立在这个模型的基本理论之上，尤其是基于A—S模型中关于预期效用的理论。如1974年，Yitzaki对A—S模型做了修改，将逃税额作为罚款的依据，从而得出A—S—Y模型。此后的各种模型都在此基础之上，或改变模型的条件，或者试图把经济学变量以及行为学、心理学和社会学等因素加以考虑，各自提出了相关的模型。

1.从经济学角度分析

对于模型的扩展之一便是把个人申报收入这个变量与其他一些变量联系起来考虑，如与劳动供给联系起来(Pencavel,1979;Cowell,1981)，与职业选择联系(Pestieau，Possen,1991),与避税机制联系(Cross，Shaw,1982;Alm,1988a)，与替代处罚(Alternative penalty)税收、税收代扣代缴功能等因素联系(Pencavel,1979;Kesselman,1989; Yaniv,1988)。此外，从相关的财政参数的复杂性和不确定性研究(Alm,1988b;Beck, Jung,1989a; Scotchmer,Slemrod,1989; Cronshaw，Alm，1995), 从个人因其税收支付而从政府得到的服务(Cowell and Gordon,1998),也就是论证纳税人的遵从度与其从政府中得到的和自己所付出的相权衡，有人发现如果政府给予这些在审查的过程表现诚实的纳税人一定的奖励，那么纳税人的税收遵从度会更高(Falkinger and Walther,1991), 但是纳税人所面临的税收审查的可能性是不固定的，相反，税务当局会通过纳税申报单来决定审查对象；因此，审查的可能性不确定，它取决于纳税人的行为和税务局的做法。(Reinganum,Wild,1985,1986;Graetz,Reinganum,and Wilder,1986;Beck and Jung,1986b; Cronshaw and Alm,1995)。在税务当局选择纳税申报表的过程中，导致这种审查可能性内在化的一个因素是纳税主体一直在纳税，所以税务局可以利用这种税务申报单的跨期信息来决定选择审查对象(Landsberger,Meilijson,1982;Rickard,Russell,and Howroyd,1982;Greenberg,1984)。此外还有一些其他的相关因素也被考虑进来的，但是，直到现在，没有一个理论能够把这所有的因素以一种有效的方式论证清楚。不幸的是，大量的限制条件和扩展都使得理论分析复杂化了，想得到一个轮廓清晰的分析结果很困难。比如在标准模型中加入劳动供给这个模型中，即使假设收入不变，边际税率对于税收遵从的效果也是含糊不清的。

2.从非经济学角度分析

除了从经济学角度，还通过引入社会学理论、心理学理论来扩展纳税遵从的基本模型，这其中大部分都可以概括进“预期理论”。“预期理论(prospect theory)”主要是以丹尼尔·卡恩曼(D.Kahneman)与他的合作者特维尔斯基(A.Tversky)为代表。其他的一些因素，如偏离度，个人处境特征，社会背景以及归因理论也都被运用于相关的分析之中。

“从总体上看，税收遵从研究的模式主要有：一是基于预期效用理论(Expected Utility Theory)的理性经济决策模式，二是基于期望理论(Prospect Theory)和其它心理学的理论模式。研究的主要内容包括：纳税申报和逃税的决策，税收遵从的成本与分析影响税收遵从的因素。国外的研究比较注重多学科的交叉运用，在研究方法上多采用严密的数学推导建立模型，并重视实证分析的方法，整个研究体系比较完整和科学。”②

(二)国内的研究状况

国内对纳税遵从研究发展很快，最初大多是以介绍西方纳税遵从理论为主，后来利用西方的方法研究中国的实际，这对我国税收体制改革提供了理论的基础。但目前我国对于纳税遵从行为的研究存在明显不足，主要表现在：规范研究过多，实证研究过少，规范研究中大多是介绍西方的理论。

早期，我国只是把国外的税收遵从理论介绍进来，如张文春、郑文辉的《国外纳税遵从的理论与方法综述》，比较完整的介绍了国外税收遵从的理论和研究方法。近期的也有吴建和孙莉的《西方纳税遵从理论历史沿革与中国研究进展——纳税遵从理论研究评论与未来研究方向》。具体来看，有的从国外已有的研究理论出发，加以拓展和补充，如谷成的《税收遵从的理论模型与政策引申——基于对Allingham-Sandmo 框架的考察》。有的从税收遵从成本出发，在借鉴国际经验的基础之上，深入探讨中国纳税遵从成本的问题，如雷根强的《简论纳税遵从成本》认为中国应该降低税收遵从成本，完善税制，并且提出了一些建议；马国强的《纳税人行为方式研究》强调加强税收宣传的重要性，应该增加税收的违约成本，减少税收非作为。也有从跨国文化差异来研究税收遵从的，如杨得前的《跨国文化差异与税收遵从关系的实证研究》，将Inglehart提出的文化二元分析框架引进纳税遵从进行研究。认为“一国文化越是趋近于世俗—理性价值观，该国的税收遵从程度越高；一国文化越是趋于自我表现式价值观，该国的税收遵从程度越高③”。也有从心理经济学的角度分析的，如陈平路和邓保生的《试析心理经济学框架个人税收遵从行为》，他们“引入了税收道德理念，运用新兴的心理经济学理论对个人税收遵从行为进行分析，以期弥补传统威慑型理论的固有缺陷，并提供更符合现实的解释。④”实证方面，有刘振彪的《我国税收遵从影响因素的实证分析》，“基于税收遵从影响因素的理论假设, 实证分析了税制、税率、信息非对称、税收征管及人们公平感觉等因素对税收遵从的影响。从我国税收遵从的现状出发, 结合税收征管实践, 得出影响我国税收不遵从的主要因素和税收流失规模, 提出提高我国税收遵从度的对策。⑤”苏月中和郭驰的《纳税遵从行为的实证研究》，其实证结果表明，“税收收入能否合理使用、纳税服务质量高低、税务机关的涉税查处能力和惩罚力度大小等影响人们公平感的因素对纳税遵从行为有重要影响。⑥”

三、税收遵从主要模型评述

(一)预期效用理论

最早且最被人们熟知的税收遵从模型之一是由阿林厄姆(Allingham)和桑德姆(Sandmo)在1972年提出的, 主要是研究税率对于税收遵从的影响。在个体追求自身效用最大化的假设前提下，阿林厄姆(Allingham)和桑德姆(Sandmo)提出预期效用最大化模型(简称A—S模型)。A—S模型主要是基于贝克尔(Becker)的犯罪经济学和阿罗(Arrow)关于风险和不确定性经济学，分析纳税人在可能被税务当局稽查的不确定性情况下如何选择纳税申报，以使自己的预期效用可以达到最大化，对纳税人逃税这种违法犯罪行为的影响因素提供了一个一般性的理论分析框架。

1.模型假设

(1)纳税人是风险厌恶者，没有是非对错的道德观念，纳税人的边际效用非负，并且严格递减。

(2)纳税人是理性人，以预期效用最大化为自己追求的目标。

(3)纳税人的行为符合冯·诺尔曼——摩根斯坦关于不确定情况下人的行为准则，而且效用函数是个人所得的因变量。

2.参数变量及目标函数

参数变量：

(1)I为纳税人一定时期的固定收入(fixed income)，为外生变量。

(2)t为税率，且t>0。

(3)x为纳税人向税务当局申报的部分，是纳税人的决策变量，且0≤x≤I。

(4)P为税务当局对纳税人税收遵从稽查的概率。

(5)π为对纳税人没有申报部分所征收的罚款率，π>t。

(6)U为纳税人纳税后可支配收入获得的效用，在风险厌恶的情况下，U′>0,U″>0。

E(U)为纳税人纳税行为预期效用，纳税人的目的就是，通过选择向税务当局依法申报的x的多少，使自身效用E(U)达到最大。

纳税人的目标函数为：

E(U)=(1-p)U(1-tx)+pU[I-tx-π(I-x)]

(1)

3.模型分析和结论

假设有最优解0

(2)

(3)

在式(2)中分别求出了x对I，t，p，的偏导数，然后通过分析这些方程式，得到这些因素对纳税人决策变量的影响，我们可以得到：

(1)纳税人逃税受税率影响难以确定，即dx/dt正负不确定。

(2)税率对纳税人依法申报的部分或逃税的影响不确定，这与我们通常认为高税率会刺激逃税的增加这一观点不同。

(3)罚款率和稽查概率的提高能提高纳税人的税收遵从度，即dx/dπ>0,dx/dp>0。

这说明，提高罚款率或者提高稽查概率能提高纳税人的税收遵从度，提高其依法对税务当局所应申报的所得。所以可以通过加强征管、提高对逃税行为的处罚力度来抑制逃税行为；总之，这个纳税人遵从的基本模型得出的结论是理性的纳税人最终会诚实地报告他们的纳税申报额。然而，我们可以看到，结论中第一点所述，关于税率对逃税的不确定性影响确实存在着争议。为此，Yitzhaki(1974)进行了研究。Yitzhaki对A—S模型稍作改进，建立了A—S—Y模型。他指出，如果对逃税的处罚与未申报部分成比例的话，即处罚率为πt(I-x)，则逃税额将随税率的提高而减少，因为税收处罚和税率成正相关，高税率使纳税人逃税付出的代价更大，风险也更大，但是他的边际效用却没有提高，高税率对纳税人的影响表现在对逃税额处罚之后减少了纳税人的可支配收入，因此高税率可以减少纳税人的逃税行为。所以，政府可以选择大幅提高惩罚率，以达到提高纳税遵从度的目的。

对于模型的其他假设，也有一些不同的意见。按照阿林厄姆(Allingham)和桑德姆(Sandmo)假定，人们都是经济人，都追求个人效用的最大化，人们可以准确得到纳税行为决策带来的收益和损失，人们也可以自己决定纳不纳税，显然这些假定和事实有着很大的不同。对此，Fischer，Wartick和Mark(1992)对于关于税务稽查概率与纳税遵从的关系进行了综合性的评述，他们认为税务当局的稽查概率或者提高纳税人被监管的概率确实可以提高纳税遵从水平。然而，Weck—hannemann和Pommerehne(1989)使用瑞士1970—1979年的数据，得出的结论却是减少逃税受税务当局稽查的概率影响很小。1996年，他们同样利用瑞士的税收数据进行分析，得出稽查概率提高与税收遵从只存在微弱的关系，而处罚率与纳税遵从之间不存在显著性的关系。显然，A—S模型不一定和实证完全符合。但是该模型关于逃税问题的研究还是非常经典的。此外，其他学者对模型的扩展和补充有：

道德行为：A—S模型中一个较为争议的问题是它是基于纳税人追求个人效用最大化，而无道德的概念，“这显然是一个棘手的问题，一个不容被后果主义标准限定的决策理论。”⑦博迪根( Bordignon)在1993年考虑纳税人逃税的非自私的道德因素，并且基于此进行分析。由此他发展了一个纳税遵从模型，认为纳税人行为遵从“康德原则”。在这个假设下，他得出的结论是纳税人的逃税额与之前相比在完全追求个人效用最大化情况下会少一些。而且逃税部分取决于公共支出部分大小，并且税率越高，逃税额越大。

社会压力：有一些研究重视作为纳税人决策基础的“社会因素”(Roth，1989)。经济学家强调纳税人逃税的“耻辱感”和逃税带来的外溢效应，这种逃税取决于社会上大多数人的行为。如果大多数人都逃税，那么逃税行为的“耻辱感”就不会那么强，逃税也就更积极，否则逃税就会减少，这是一个纳税遵从的多重均衡。(Benjamini and Maital(1985), Gordon (1989), Myles 和Naylor (1996), Kim (2003))

风险分担：Alm and McCallin (1990), Landskroner, Paroush and Swary (1990), Yaniv(1990), and Wrede (1995)引进了一些纳税人面对的复杂的其他投资活动和逃税的组合，考虑到这些组合的风险分担，把A—S模型进行了一些扩展。此外，其他一些因素也被考虑进来，如非预期效用理论、税收不确定性、劳动供给、间接税规避、公司逃税等等。

(二)税收征管博弈理论

税收征管博弈理论是从博弈理论的角度出发研究税收征管问题，从经济学角度来看，征纳双方本质上存在着利益的博弈，税务当局和纳税人之间的博弈应该是一个相互影响相互作用并且在一直变化的动态的过程。艾格则(2001)提出了演化博弈模型，该理论是把博弈理论分析和动态演化过程分析结合起来，其基本思路是纳税人虽然是经济人但是信息有限，因而对自己所处的状态了解有限，通过不断调整自己的决策，以对自己最有力的决策不断地调整和延续，最终得到一个征纳双方均衡的状态。屈锡华(2000)在税制优化的条件下，受征纳双方信息不对称的启发，从博弈论角度研究纳税人与税务当局各自的行为特征，并尝试设计了相关的税收模型。邓力平(2006) 通过演化博弈模型指出整个社会的纳税遵从度和税务当局对于纳税遵从的征管力度对于纳税遵从的影响，认为提高税收遵从度是一个循序渐进的过程，“只要税务当局把税收征管维持在一个稳定的水平，即使纳税人与此不断地进行博弈，在初期可能会逃税，但是随着时间的推移，纳税人最终还是会选择诚实纳税，税收遵从度也会因此稳定在一个更高的水平。”⑧

1.基本假设⑨

(1)税务当局和纳税人都是理性的，都追求个人的效用最大化，都是风险规避者。

(2)纳税人和征税人可供选择的策略各只有两种：遵从和不遵从，稽查和不稽查。

(3)不考虑纳税人的“耻辱感”、社会压力等心理因素。

(4)纳税人的不遵从只有当他们不会被稽查出才会想不遵从，而且不遵从仅仅是源于征纳双方的信息不对称。

2.模型参数

(1)设W为纳税人的所得。

(2)V1、V2分别为税务当局稽查成本和纳税人的服从成本(固定数额)。

(3)n为真实收入被纳税人瞒报的比例，T、π 分别为税率和罚款率。

那么纳税人与征税人的支付矩阵如表1所示：

3.模型分析

该博弈不存在纯策略纳什均衡，但是考虑纳税人、征税人随机选择不同策略的概率分布，则该博弈存在一个混合策略纳什均衡。假定征税人选择稽查与不稽查的概率分别为γ和1-γ，纳税人选择不遵从和遵从的概率分别为p和1-p。混合策略博弈中博弈双方决策的一个基本点是各自选择的策略使对方无机可乘，即让对方在博弈中不存在因为得到某个信息而处于绝对优势的状况。因此税务当局选择稽查的概率一定要使纳税人在选择不遵从和选择

表1 征纳博弈矩阵

遵从两种情况下的期望支付成本相等，纳税人对于诚实与否的偏好没有差别；同样，纳税人选择不遵从的概率一定要使税务当局在选择稽查和选择不稽查的期望支付相等，税务当局对于稽查与否的偏好没有差别。

给定ω纳税人选择不遵从的期望支付和选择遵从的期望支付分别为：

EY=γ[ω-T(ω-nω)-T(nω)-π(n)T(nω)- v2]+(1-γ)[ω- T(ω-nω)-v2]=ω-T(ω-nω)-v2-γ[1+π(n)]T(nω)

EY=γ[ω-T(ω)-v2]+(1-γ)[ω-T(ω)-v2]=ω-T(ω) -v2

均衡时二者相等，有 Prob(稽查)=γ *=1(1+ π (n) )

给定p征税人选择稽查的期望支付和不稽查的期望支付分别为：

EY=p[T(ω-nω)+T(nω)+π(n)T(nω)- v1]+(1-p)[T(ω)- v1]=T(ω)-v1+pnπ(n)T(ω)

EY=p[T(ω-nω)]+(1-p)[T(ω)]=[1-pn]T(ω)

该博弈的混合策略纳什均衡是征税人以p*的概率稽查，纳税人以γ*的概率选择不遵从。从纳税人的角度看，当税务当局的稽查概率小于混合策略纳什均衡即 γ<γ*，对纳税人来说最好是选择不遵从；当税务当局的稽查概率大于混合策略纳什均衡即 γ>γ*，对纳税人来说最好是选择遵从；如果γ=γ*，纳税人选择不遵从或遵从，对二者的决策无差别。从征税人角度看，如果纳税人不遵从的概率小于混合策略纳什均衡即 pp*，对税务当局来说最好是选择不稽查；如果p=p*，税务当局选择稽查或不稽查，对二者的决策无差别。

4.模型结论

由以上分析我们可以知道，该博弈的混合策略纳什均衡与税率、税务机关的处罚程度及税务机关对纳税人稽查成本有关。在均衡时，税务当局稽查的概率γ*与纳税人不遵从惩罚度π(n)成反比，正常情况下，不遵从惩罚度π(n)是纳税人真实收入被瞒报的比例n的增函数，因而，征税人的稽查率γ*与纳税人真实收入被瞒报的比例n成反比。纳税人不遵从的概率p*与征税人的稽查成本v1成正比，与不遵从惩罚度π(n)和税负 T(ω)轻重成反比。进一步，可引申出：征税人稽查率和纳税人不遵从概率都与税率结构有关。在累进税率制度下，单从累进税率本身看，税率会对所得申报产生抑制作用，即累进税率的边际税率提高，n 会增大，征税人的稽查率γ*会变小；边际税率提高，不遵从惩罚度π(n)和税负 T(ω)均提高，纳税人不遵从的概率p*变小。在固定比例税率下，税率对申报收入的影响一般情况是反方向的，即税率提高，n会增大，π(n)增大，征税人的稽查率γ*会变小，纳税人不遵从的概率p*也变小。总之，纳税人会从税率、惩罚程度及稽查成本等因素进行综合考虑选择策略，征税人也应从税率、惩罚程度等方面采取应对措施选择稽查率和策略。

(三)前景理论

前景理论(Prospect theory又称展望理论)是美国普林斯顿大学的心理学教授丹尼尔·卡恩曼(D.Kahneman)与他的合作者特维尔斯基(A.Tversky)1979年在Econometrica发表的《Prospect Theory: An Analysis of Decision under Risk》中提出的。此理论的建立取代了效用假说的理论，其对传统理论中的理性人假设和个人效用最大化的假设进行了修改，将心理学的研究融合到经济学科中，指出人们在面对不确定性进行决策时，受个人心理因素和社会因素的影响，实际上他们的经济行为并非完全理性。

1.前景理论的理论基础

(1)确定性效应(Certainty effect)，指的是人们在面对预期效用函数，主观高估的不确定性结果，低估了非确定性的结果，具有避险情绪。

(2)分离效应(Isolation effect)，指的是人们在比较不同期望过程中，经常先将各期望进行分离，然后剔除其中相同的因子，而只注重比较它们之间不同的部分。分离效应推翻了预期效用理论中仅仅与实践的最后状态有关的结论。

(3)反射效应(Reflection effect)，指的是人们在盈利区域和损失区域的偏好正好相反。当正负前景的前景绝对值相等时，在负前景之间的选择和在正前景之间的选择呈现镜像关系。

前景理论认为人的决策过程分为两个阶段：随机事件的发生以及人对事件结果及相关信息的收集、整理为第一阶段(editing phase)，评估与决策为第二阶段(evaluation phase)。其中，第一阶段包括编码(coding)、合并(combination)、分解(segregation)、剔除(cancellation)。第二阶段是评价，也就是假设决策者对每一个被编辑过的期望加以评价，然后选择最高价值的期望。“他们认为人们的风险态度表现为：相对于高概率收益的风险厌恶和相对于高概率损失的风险寻求；相对于低概率收益的风险寻求和相对于低概率损失的风险厌恶。⑩”

2.前景理论模型的价值方程

前景理论模型的价值方程是：

其中，期望的价值V是由“价值函数”v(xi)和“决策权重”π(Pi)共同决定的，其中f是决策者预期对未来不确定性的一个期望，π(Pi)是决策权重，v(xi)是决策者主观感受所形成的价值。

价值函数：期望理论的价值函数v(x)是用来衡量盈利或亏损给决策者带来的主观满足程度，他表示个人的主观满足程度与个人的期望结果之间的关系。它主要有以下三个特性：

(1)价值函数是定义在相对于某个参照水平的盈利和损失，而不是传统理论的期末财务或财富的绝对水平。

(2)价值函数为S型的函数。在面对盈利时是凹函数，而在面对亏损是为凸函数。这表示投资者每增加一单位的盈利，预期增加的效用低于前一单位的效用，而每增加一单位的亏损，其失去的效用也低于前一单位所失去的效用，这反映了敏感性递减和回避损失的特征。

(3)价值函数图形在亏损区域比盈利区域中更陡。也就是说同等数目的亏损和盈利所带来的痛苦和满足是不对称的，通常痛苦大于满足。

图1 期望理论的价值函数

3.决策权重函数

权重函数π(P)表示未来预期中单个事件的概率P对整体效用的影响程度，它不满足概率公理，不应该认为是程度和置信的度量值。不同于传统的效用理论，这里的权重，不是目标的概率事件，而是一个客观的非线性变换函数的累积概率。对客观概率事件的判断，人们倾向于高估小概率事件，低估高概率事件。因此，小概率事件决策权力通常是高于概率值大概率事件，而被赋予较低的权重。它的图形为：

图2 期望理论的决策权重函数

结论：

(1)损失敏感性程度比获得的敏感性程度更大。财富减少一定量带来的疼痛，与增加相同数量的财富带来的幸福感并不相等。

(2)当人们面对与条件相当的损失预期时更倾向于风险规避，面临着与条件不相匹配的相当大的损失预期时更倾向于风险偏好。

(3)实际结果的初步决定，将影响后期的风险态度和决策。可以增强人们的预期盈利的风险偏好，也可以减少后期的损失，经过前期的亏损将加剧人们损失的痛苦，并有相应的风险规避增加。

4.期望模型的扩展

期望理论对不确定性条件下决策行为的解释已经获得了大量的实证和经验支持，以期望理论为出发点来研究纳税人的决策方式，也已引起国外学者对偏好因素在影响纳税遵从行为中的作用的注意。Aim(1992)等指出可以用期望理论来解释人们的纳税行为。人们之所以纳税的一个可能原因是由于过高估计了税务当局的稽查概率，在这种低概率带来的损失面前，纳税人是风险厌恶的，因此是纳税遵从的。但是他们的分析并没有得出明确的结论。

Yaniv(1999)将建立了一个简单的关于期望理论的避税模型，很好地说明了税款预付制度对纳税主体遵从行为的激励作用。他们发现，当预付税款额足够大时，就不会有避税的行为。然而，Yaniv的模型仅仅是解释了美国的预付税款制度与纳税遵从行为的关系，而且该模型与预期效用理论下的模型极为相似。特别地，模型中的决策权重是客观概率的线性权重，这完全不符合期望理论中倒“S”形非线性函数的特征。

Bernasconi和Zanardi(2002)的研究中任意选择了参考点来定义收益和损失，这使得税务机关检查和不检查这两种情况下，纳税人的价值功能可能只能在收入范围或只在亏损区间，或两者都可能。

(四)威慑理论

威慑理论是主要研究惩罚作为对非法或非期望行为的威慑作用。Grasmisk和Scott指出，对逃税行为的惩罚有三种形式，即法律制裁(国家的强制惩罚)、社会歧视(群体的惩罚)和罪恶感(自我的惩罚)。威慑则可以分为两种：一是一般威慑，二是特定威慑。后者是指纳税个人的犯罪行为受到实际制裁的威慑作用。而在一般威慑的含义中，Gibbs(1973)探讨了绝对威慑(完全防止犯罪行为的发生)和限制性威慑(对纳税人个人犯罪次数的威慑)，限制性威慑的另一个说法是局部威慑(partial deterrence)，这是Cramer(1978)提出的对较轻微的犯罪行为的威慑。

大部分的税收遵从研究使用的一般威慑的概念，但也有一些研究关注，有关税务机关与纳税人的接触，这种接触可以用来作为替代具体的威慑。通过研究调查得到的数据，Scott和Grasmick发现偷逃税的行为与纳税人对于偷逃税的惩罚有着非常强烈的关系，Tittle、Scott和Grasmisk研究了逃税与惩罚威胁之间的关系，发现随着税务当局的惩罚提高时，纳税人的偷逃税的倾向随之降低。国外研究还发现，威慑犯罪对社会习俗的影响(如逃税)是大于自己的危险的犯罪(如谋杀)。这为惩罚是反偷税的有效措施提供了依据。但是，Tittle认为，正式惩罚对违背道德观念的犯罪的作用很微弱，而非正式惩罚与自身有危害性的犯罪的关联度要高一些。研究只是说明了这个现象，而不是确定性的。

在Allingham和Sandmo的理论研究基础上，西方学者实用的理论威慑对税收遵从的重点在以下几个方面。

1.稽查率与税收遵从

关于稽查率与税收遵从的关系，大多数学者认为高的稽查概率能提高纳税人的税收遵从度。Helen，Ann和Kurt(1993)在扩展A-S模型的基础上，利用1979年美国纳税人税收遵从的数据，验证了税务机关稽查对纳税人税收遵从具有正面影响。Park和Hyun(2003)通过在韩国的实验研究，证实了税务稽查是影响税收遵从的重要因素。然而，有一些学者持有不同的看法。Frey(2003)认为税务稽查能对税收遵从产生负面影响，即纳税人有时在稽查率增加时，其逃税行为反而会增加。这是因为过度的稽查可能会减少纳税人内在的遵从动机，即产生挤出效应。Maciejovsky，Kirchle和Schwarzenberger(2007)在实验研究中调查了税收遵从的动态性，其研究结果认为纳税人的税收遵从决策中存在着弹坑效应，即纳税人的税收遵从度在一次稽查之后会立即下降。

2.罚款率与税收遵从

关于罚款率与税收遵从之间的关系，大多数学者认为罚款对于提高纳税人税收遵从度有一定作用。Park和Hyun(2003)在A-S模型的基础上，运用韩国的实验数据检验了税收遵从的决定因素，其研究发现在纳税遵从模拟游戏中税收遵从度会随着罚款的增加而显著提高，但并不会随着稽查率的升高而升高，所以罚款率是防止逃税的重要威慑力量，并且罚款比稽查更有效。然而，有些学者的观点却不同，Webley，Robben，Elffers和Hessing(1991)认为罚款率与税收遵从无关，但稽查率与税收遵从有关。Fischer.Wartick和Mark(1992)则认为罚款率与税收遵从之间的关系是不明确的。

一般威慑理论与税收遵从有关的一个分支是抵消理论(Neutralization Theory)，它研究的是当个体面对事实时在多大程度上减轻自身的感觉。犯罪感阻碍不合伦理及对他人有害的行动，但人们会为自己的行为寻找正当的理由，减少罪恶感的阻碍，即产生了抵消作用。以威慑理论为基础的研究必须考虑抵消理论的结论。这种事后犯罪感的减轻导致的认知上的不一致，需要进一步检验。威慑理论的主要贡献是建立了衡量可能的税收遵从影响因素的框架，而且其研究者的工作提供了与其它违规行为对比的新视角。

四、研究展望

从以上所述的几大模型的发展历程可以看出，纳税遵从的研究从一开始的假设纳税人是完全理性人和以效用最大化为前提的研究(以A-S-Y模型为主要代表)，到将博弈论引进，研究税收征纳双方之间的博弈，得出了各自的理论结果。与此相对应的是，在推翻纳税人完全理性人这一根本假设前提下，前景理论革命性地将心理因素、社会因素等导致的经济人不一定完全理性的假设作为出发点，得出了纳税人在面对不同风险情况下做出不同的决策。这些理论模型以及威慑理论分别从各个角度研究纳税遵从，可以说是一个逐步发展和完善的过程，都致力于使研究的结果更符合现实。于是，随着理论的发展和深入，在研究理论模型的同时，越来越多的学者也更多的利用实证的方法来研究纳税遵从，这些涉及到个人或者企业等单位主体的税收遵从成本、税收遵从与当局监管、纳税人心理、征纳双方行为特征、纳税人社会背景、文化因素等等。“未来在纳税行为研究过程中，对纳税心理与最终行为的差异尝试进行解释，透析组织层面的纳税心理和行为的规律将是纳税行为学发展的重要方向。未来的纳税遵从研究将是更加综合学科的结合体，除了传统的经济学、社会学、政治学、心理学以外，现代的精神学等学科的成果或者研究方法都可能成为未来研究纳税行为心理基础的新方向。”

【注】

①吴建，孙莉.西方纳税遵从理论历史沿革与中国研究进展——纳税遵从理论研究评论与未来研究方向[J].天津财经大学学报，2012，(02).

②张文春，郑文辉.国外纳税遵从的理论与方法综述[J].中国人民大学财政金融政策研究中心，公共经济评论，2005，(12).

③杨得前.跨国文化差异与纳税遵从关系的实证研究[J].税务研究，2010，(01).

④陈平路，邓保生.试析心理经济学框架个人税收遵从行为[J].税务研究，2011，(02).

⑤刘振彪.我国税收遵从影响因素的实证分析[J].财经理论与实践，2010，(05).

⑥苏月中，郭 驰.纳税遵从行为的实证研究[J].税务研究，2007，(06).

⑦Luigi Alberto Franzoni ，Tax compliance，Encyclopedia of Law and Economics，University of Bologna, Italy ，July 2008

⑧熊晨越，傅苏.关于税收遵从的文献综述[J].企业导报，2010，(01).

⑨王娜.税收征管博弈分析[J].管理观察，2008，(08).

⑩Daniel Kahneman and Amos Tversky Prospect Theory: An Analysis of Decision under Risk Econometrica, Vol. 47, No. 2 (Mar., 1979), pp. 263-292 Published

参考文献：

[1]AMOS TVERSKY Advances in Prospect Theory: Cumulative Representation of Uncertainty Journal of Risk and Uncertainty, 5:297-323 1992 Kluwer Academic Publishers

[2]Friedman, J. W, Game theory with Applications t o Economics,2nd edition. Oxford : Oxford University Pr ess , 1990.

[3]Jon S. Davis, Gary Hecht, Jon D. Perkins ，Social Behaviors, Enforcement, and Tax Compliance Dynamics. Published by: American Accounting Association The Accounting Review, Vol. 78, No. 1 (Jan., 2003), pp. 39-69.

[4]James Alm, Roy Bahl, Matthew N. Murray，Tax Structure and Tax Compliance，The Review of Economics and Statistics, Published by: The MIT Press Stable Vol. 72, No. 4 (Nov., 1990), pp. 603-613.

[5]James Alm, tax compliance and administration, Handbook on Taxation, New York：Marcel Dekker，1999.

[6]Kristina Murphy，The Role of Trust in Nurturing Compliance: A Study of Accused Tax Avoiders Law and Human Behavior, Published by: Springer Vol. 28, No. 2 (Apr., 2004), pp. 187-209.

[7]Yitzhaki Shlomo．A note on income tax evasion：A theoretical analysis．Journal of Public Economics，1974，pp.201-202.