房地产税改革定位的相关问题辨析

刘明慧 赵敏捷

(1.东北财经大学财政税务学院，辽宁 大连 116025；2.东北财经大学研究生院，辽宁 大连 116025)

一、引言

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出要“加快房地产税立法并适时推进改革”，这预示着房地产领域的税制改革重点由目前的个人房产税改革试点向房地产税的转变。从内涵来看，房地产税是一个综合概念，狭义上是针对土地及其附着物征收的税，主要包括城镇土地使用税、耕地占用税、契税、房产税和土地增值税，房产税只是其中的一个子税种；广义上包括一切与房地产经济运动过程有直接关系的税，如与房地产行业相关的税种。

房地产税作为一个税种不是全新的概念，从房地产税的演变来看，1950年1月政务院公布的《全国税政实施要则》，规定全国统一征收房产税。同年6月，将房产税和地产税合并为房地产税。1951年8月8日，政务院公布《城市房地产税暂行条例》。1973年简化税制，将试行工商税的企业缴纳的城市房地产税并入工商税，只对有房产的个人、外国侨民和房地产管理部门继续征收城市房地产税。1984年10月，国营企业实行第二步利改税和全国改革工商税制时，确定对企业恢复征收城市房地产税。同时，鉴于中国城市的土地属于国有，使用者没有土地产权的实际情况，将城市房地产税分为房产税和土地使用税。如今再提房地产税的概念，不是将房产税与土地使用税简单地相加，房地产税立法也不会仅仅针对其中某个税种，而是涉及到整个房地产领域的税制改革，并且整体要服从当前整体财税体制改革和税制结构优化的需要。

近年来我国房地产税改革在整体框架不变的情况下，仅仅对房产税征收对象进行了改革，即在主要征税对象是商业、营业用房基础上增加了保有环节对个人住房房产税征收试点。然而，对个人住房房产税改革的定位一直存在着争议，不同时期也具有不同的政策目标取向。2003年的房产税改革主要是基于健全地方税体系与强化地方税筹资功能的考量；2010年物业税变身房产税以及2011年的房产税试点，都是将其作为房地产调控和抑制房价大幅上涨的政策手段；2012年在经济运行趋缓、房地产调控带来地方财政收入减少和融资约束趋紧的背景下，房产税扩容被寄予地方弥补财源困境的新支柱；针对2012年的楼市回暖现象，2013年2月20日，国务院确定房地产调控的“新五条”，最大亮点就是扩大个人住房房产税改革试点范围，传达了利用房产税调控房地产的政策信号。

总体来看，鉴于我国分税制不完善、地方税体系不健全、直接税与间接税比例不合理、土地资源配置效率低的现实，个人住房房产税改革还被赋予了加强地方税体系建设、提高直接税比重及促进土地节约集约利用的多种政策意蕴，但个人住房房产税改革的关注点更多地聚焦调节房价和住房行为。同时，中央政府、地方政府和公众对个人住房房产税改革的定位也有不同诉求。中央更期望短期通过加大房产的持有成本来引导房地产市场的供需平衡，抑制投资投机和控制过高房价；地方希望能通过个人住房房产税来培育新税源，加强长期税制建设和提高地方财政能力；公众希望满足住有所居的需求且不因个人住房房产税开征而额外增加经济负担。然而，单靠个人住房房产税改革不能同时兼顾和实现全部的政策目标，因为不同改革目标之间可能存在着冲突。这就需要以加快“房地产税”立法为契机，对房地产税收制度进行系统性的改革。而如何对房地产税改革进行定位并设计相应的税制要素就是房地产税改革亟待厘清的重要问题。

二、房地产税是地方长效税源的必然选择

从理论基础和现实依据来看，房地产税可以成为地方长远的支柱税源。理论上，房地产税的特性与地方税具有很强的匹配性。从收入稳定与增长的角度，地方税的标准应符合税源普遍性、收入稳定性(税收收入的波动小于经济周期的波动)和收入增长性(收入增长满足其支出需要)的标准。[1]就税负与受益的对等性而言，房地产税依附于居住地，课税对象非流动性，税负不易转嫁，具有“让使用者买单”的好处，即由居住在该地区并享受该项服务的人们缴纳的房地产税来补偿提供地方性公共产品和服务的部分经济成本，使房地产税的受益能够与其成本直接相关。[2]

在减少资源配置的扭曲和增强地方政府责任方面，Tiebout(1954)讨论了物业税对辖区政府的收入效应。由于公共品价值资本化于当地的房地产价值中，对物业税的依赖促使当地政府选择能最大化当地物业价值的公共品投入政策，而且，面临辖区激烈竞争的当地政府有激励来最大化辖区的房地产价值，并将其作为引诱稀缺资本和劳动力向该地区流动的一种方式，由于物业税为当地政府提供了激励，因而物业税是地方政府财政收入结构的重要组成部分。[3]

从征收环节看，房地产税是长期持有房产过程中所产生的税收，课征税源隐蔽性较低，税基受经济周期波动影响较小和相对普遍、稳定和持续，这些特征都决定了房地产税具有作为地方主体税种的内在禀赋，可以长期为地方涵养税源，为地方税收入增长提供内生机制。

现实中，房地产税作为地方税主体税种，在增加地方财政收入，为地方政府公共服务提供持续稳定的资金源方面也往往被寄予厚望。房地产税是各国普遍征收的一种地方税，是许多国家地方税收入的主要来源。在我国，房地产税的收入功能需从短期和长期两个角度来分析。短期内，由于我国长期以来房地产税收制度改革滞后，大部分地方税种税源零散，税种设计陈旧，计税依据不科学，税率偏低，不同环节税负不均衡，税收弹性较差等等，因而造成房地产税收收入规模很小，对地方税收收入贡献不大，财政收入功能发挥有限。特别在现行地方税收体系还没有健全和土地制度不变的条件下，房地产税收入规模远远不及土地出让金收入规模。

但从变化趋势分析，房地产税(目前房地产建设、交易、保有环节的税收主要有耕地占用税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、契税)收入占地方税收收入的比重呈上升趋势。据统计，2008-2012年房地产税收入占地方税收收入的比重分别为15.72%、18.40%、19.97 %、20. 22%和21.40%，而且增长速度较快，2009-2012年房地产税增速分别为31.62%、35.67%、26.01%和23.09%，2013前三季度房产税同比增长13.6%，城镇土地使用税同比增长11.1%，契税同比增长36.8%。2014年1-2月城镇土地使用税同比增长15.3%，契税同比增长27.5%，土地增值税同比增长27.5%。

需指出的是，判断房地产税收入的规模合意性不能仅仅关注比重和增速指标，还应考量地方财政收支和居民整体税负的情况。如果除了房地产税之外的其他地方财政收入能较好地满足地方财政的合理性支出，则房地产税的收入规模就可以较小，如果在居民整体税负较重时还一味增加房地产税，则不利于矫正“国”与“民”财富分配的失衡格局。

从长期看，重构地方收入体系的目标模式是推动基层财政从主要依赖土地出让金收入向主要依赖房地产税收入转换。房地产税改革可以保证地方政府能够在未来一定时期内获得稳定而充裕的收入，减低地方对土地财政的依赖程度。以土地出让金为主要收入的土地财政模式具有阶段性，美国土地财政模式演变大体分为四个阶段：第一阶段1776-1861年，土地财政收入全部来源都是土地出售收入；第二阶段从南北战争到1900年，房产税比重逐渐上升并归州政府所有；第三阶段1900-1942年，房产税占土地财政收入的比重继续提高并逐渐向地方政府转移；第四阶段房产税成为土地财政收入核心，主要归地方政府所有。[4]从我国现实来看，土地出让金收入受土地供给及房地产市场影响很大，具有不稳定性，因而会给地方财政收入带来依赖风险；而房地产税收入具有跨期分配效应，可以分布于未来若干年并形成细水长流的收入，对地方财政收入产生的收入效应将是深远的，并能逐渐承担起地方财政收入的保障功能。

其一，20世纪90年代住房市场化改革以来个人房产保有量快速增加，为房地产税提供了宽广和可持续性税源。我国城镇家庭自有自住住房比例接近90%，租住住房比例仅占约10%，这反映出我国城镇家庭较高的住房自有化率。[5]据中国指数研究院房地产动态政策设计研究组的测算，2010年底城镇住宅总价约50万亿元。以上海的试点方案为参考，免除第一套房子的税收负担，假设上述城镇住宅总价的1/3为个人住房房产税的课税范围，按1%的税率计算，则个人住房房产税收入为1670亿元，相当于2010年894亿元房产税收入的1.9倍左右；如果1/2为个人住房房产税的课税范围，那么税收入为2500亿元，占地方本级财政收入的6.15%，将成为仅次于增值税、营业税、企业所得税的第四大地方税种。若从财政体制角度看，1670亿元的个人住房房产税收入大致相当于市县财政收入的10%。[6]

其二，房地产税是地方税体系建设中主体税种的重要选项。确立主体税种是地方税构建的核心。分税制改革以来，我国地方税体系建设一直呈滞后的态势，突出表现在地方各级政府主体税种不明确，税收结构趋同，对营业税依存度高，共享税比重较大(见表1)。

表1地方营业税和共享税占地方税收收入比重(%)

年份项目 20052006200720082009201020112012地方营业税占地方税收收入比重32.2432.6133.1431.8033.8233.6532.8532.85地方共享税占地方税收收入比重45.8845.0342.9842.9638.4837.2436.8735.16

注：地方共享税主要包括国内增值税、企业所得税、个人所得税。

资料来源：根据国研网统计数据库整理。

由表1可知，2005-2012年地方营业税占地方税收收入的比重一直超过32%，地方共享税收入占地方税收收入的比重虽然从45.88%下降到35.169%，但仍占较高的比重。一般来说，税种结构中比重较高的税种的增长情况决定着整体税收增长的稳定性。随着增值税“扩围”的进一步推行，预期将压缩地方营业税收入空间，对地方总体税收收入造成减收影响，因而急需重建地方主体税种进行补位，逐步做实地方财政收入，以保持地方财政体系的持续运行。房地产税作为未来地方政府的主力税种之一是一种发展方向和一个长远的可行性选择。由于受人口增长、土地资源紧缺、配套设施逐步完善等因素的影响，房地产价值的总体走势是逐步攀升的，[7]从而为房地产税的潜在增长提供了有力的支撑。

其三，房地产税可以正向激励地方政府的职能转变，实现地方财政收入和支出的良性循环。作为房地产税的税基，房地产价值的高低与增长速度受多种因素影响，其中地方公共服务水平的提升、基础设施建设的成效以及投资环境的优化都有助于地方房地产进入升值的通道，即这些因素都会资本化到房地产价值中，因而房地产收益以房地产税的形式向地方政府转移是成本补偿的一种有效形式。按照受益原则，鉴于政府提供的公共服务不仅保护了私人的财产安全，还增加了不动产的价值，故而财产所有者就其从政府那里所获得的利益而向政府纳税是公平的。而且，纳税人的财产价值越高，其从公共服务中获得的收益就越大，理应缴纳更多的财产税。[8]

我国市场经济的发展要求加强服务型政府的建设，特别是强化地方政府公共服务职能，房地产税与公共服务的内在关联性有利于明确地方政府的受托责任，加强政府秉承“取之于房，造福于民”的用税理念，将房地产税用于提高当地民众公共服务质量，在长期内使地方政府在履行职能和财源建设之间建立一种收入与成本分担的对称机制，进而提高地方财政的运转绩效。

三、房地产税税负与结构性减税的合理契合

2012年召开的中央经济工作会议提出“要结合税制改革完善结构性减税政策”。单纯开征个人住房房产税是加税措施，与积极财政政策是一种反方向组合。因为在其他条件不变的情况下，新增一项税种会加重纳税人的税负，引起纳税人之间税收负担的变化，并减少居民的整体可支配收入。这也是我国房产税最初向经营性用房开征而未向居民住房扩展的主要考虑因素。因此，在结构性减税的大背景下实施房地产税改革需要在税收收入增加和居民税负之间进行权衡和合理兼顾。

房地产税税负可以从四个维度来考量：从宏观税负的角度，就是房地产税税收收入占地方GDP的比例。其高低取决于经济发展水平、宏观经济景气程度、地方税权的大小、地方政府履行职能与公共服务支出需求等因素；从微观税负的角度，就是个人承担的房地产税收入占总收入的比例，其高低主要受房地产价值、房产消费需求、税制设计、国民收入分配格局和居民承受能力的制约；从房地产税的收入规模来看，受其他财政收入形式的筹资效率、地方财政赤字与债务规模以及相应的财政风险、财政转移支付制度设计等影响；从房地产税用途来看，如果房地产税收入投向地方的基本民生和基础设施，有效地促进了居民福利改善，那么可以认为其税负水平相对较低。可见，房地产税税负的高低既受影响税源的内在因素影响，也受政府相机抉择政策的制约。对其评判还要考虑到经济社会发展一定阶段对收入分配的价值判断。就房地产税税负而言，结构性减税可以从四个方面来解读。

一是直接税与间接税结构调整。房地产税作为直接税，其开征意味着直接税比重的提高，相应地应降低间接税的比重，这样既可以优化税制结构，确保整体税负不增加，又可以减少税制的累退性，降低税收幻觉，增强税负透明度，提高纳税人的遵从意愿。

二是统筹房地产流转环节和保有环节的税负。我国现行的房地产领域税收可大致分为流转税和保有税两种。流转税主要在商品的流通环节征税，受房地产交易额的影响较大，如契税、土地增值税等；而保有税的征税对象主要为国有土地、自有房屋等资产的存量，受该类资产现有价值影响较大，如房产税、城镇土地使用税等。

目前房地产税收制度存在的主要问题是税基之间相互交叉、重叠，而且各个征收环节不平衡。与房地产相关的税种中绝大部分都是对流转环节课税且税负偏高，对保有环节课税较少且负担轻。2008-2012年房产税和城镇土地使用税收入合计占地方税收收入的比重分别为6.44%、6.59%、5.80%、5.66%和6.16%。土地增值税、耕地占用税和契税收入合计占地方税收收入的比重分别为9.29%、11.80、14.16%、14.36%和15.24%。流转环节的税收直接或间接地转化为房价的一部分，尤其在房地产市场供求失衡的情况下，税负很容易转嫁给购买者，从而很大程度上抑制了住房刚需和推高了房价。为此，作为保有环节的一种税，个人住房房产税改革应作为整合房地产税收制度的契机，在保持房地产税负整体不变或下降的同时，降低流转环节税收，进而降低购房成本，形成保有环节税收对流转环节税收的良好替代，实现不同环节税负的均衡。

三是居民直接税税负结构的调整。实施个人住房房产税后，广义的居民直接税包括个人所得税、个人住房房产税和社会保险缴费，因为它们同源于个人收入。因此，应将个人住房房产税改革与个人所得税改革、个人社会保险缴费改革有机结合起来。在通过个人住房房产税增加居民税负的同时，考虑对个人所得税和社会保险缴费的合理替代，如进一步提高个人所得税扣除标准，降低个人社会保险缴费比例，或者建立规范的相互抵扣制度。

四是减税是一个相对的动态概念，房地产税改革并不意味着与减税政策相背离。房地产税改革后其收入总量可能会增加，但增长的态势以及增幅的大小则带有不确定性。如果收入增长和对应的经济税源总量增长与经济税源结构保持协调，其增长规模就具有内生的适度性；如果片面追求增长速度，造成不真实的收入超收和居民可支配收入减少，特别是对中低收入居民消费产生扭曲性的挤出效应，则表明收入增长的低质量和违背了税制改革低税负的发展方向，不利于维护住房消费领域的民生。

四、个人住房房产税不是房价调控的治本之策

1999年我国在全国正式铺开城市住房制度改革。随后，在一系列基本面因素、投机因素和金融支持下，以及保障房建设极度短缺下，城市商品房价格飞涨。[9]在这一背景下，个人住房房产税被作为调控房地产市场的重要举措，要求推进个人住房房产税改革的呼声不断高涨。其基本论据是个人住房房产税在保有环节征收会增加持有成本，能起到遏制房产投资投机性需求，增加房产市场有效供给，缓解房地产市场供求矛盾，从而抑制房价上涨的作用。

实际上，个人住房房产税只是影响房价走向的诸多因素之一，住房持有成本的提高对住房消费会有一定的短期调节作用，但绝不是决定性的。对住房投资、投机的调节作用取决于税制设计对房产投资、投机收益与成本及市场预期的影响。因为个人住房房产税并非直接作用于房价，主要是通过征税范围、计税依据、税率、税收优惠等税制要素发挥传导作用。如果由于征收范围小、税基窄、税率低等政策力度有限，造成房产投资投机收益远远超过投资成本和纳税成本而带来持续增长的投机盈利预期，则其遏制投资投机行为和对房产“价格约束”的政策效应就难以充分显现。从上海、重庆试点看，征收个人住房房产税也并没有完全起到抑制房价的作用。事实上，房产价格的高低是由多种因素叠加而成的，而且影响房价走势的因素还在不断变化中，主要包括：

其一，房价主要由土地成本、建筑成本、税费和开发商利润构成，每一部分的增加都会直接带动房价的上涨。根据税收资本化理论，房产税与地价呈反比关系。但由于我国土地制度的特殊性，以及随着土地红利优势的逐渐减弱，土地成本将呈上升的趋势，加之建筑材料价格和劳动力成本的提高使得建筑成本也不断提高。因而降低房价的政策重点应着眼于合理减少税费和控制开发商利润水平。

其二，房价受供求关系的影响。在需求方，对房产的刚性需求、改善性需求与投资性需求持续旺盛；在供给方，土地供应增减程度对商品房供给起着十分重要的作用。目前的住房用地实际供应量总体上不能满足快速上升的需求。同时，区域房产供给市场近似于垄断竞争市场，一级土地市场没有完全市场化，上游土地供应被地方政府垄断，使得住房趋向于低供给，造成房地产市场总体呈现卖方市场，这种紧张的供需关系导致高地价和高房价。

其三，财政政策、货币政策形成对高房价的外部推力。价格水平决定的财政理论认为，如果财政政策是积极的，对价格水平起决定性作用。邓永恒等 (2011)的分析表明，我国2009年实施的积极财政刺激政策显著提高了房价地价。在财政政策实施过程中，由于财政投融资体制不完善，财政直接投资于固定资产、基础设施等方面，资金可能直接流入房地产市场，间接影响公众对房地产市场发展的预期。[10]

当其他情况一定时，宽松的货币政策引致的大规模货币扩张对高房价也起到了很大的支撑作用。从国内外经验看，住房金融条件的变化是房价波动的重要原因之一，住房金融政策是影响2013年房地产市场运行的重要因素。[11]此外，房产具有消费和投资的双重属性，在通胀压力下房产保值功能驱动和金融投资渠道较少的情况下，资金流向房产领域也是居民投资的理性选择，进而增加了房产需求和助推了房价。可见，受多种因素影响的房价调控具有很强的综合性，利用单一的个人住房房产税调控房价只能间接影响房价预期，长期根本无法消除房价上涨的动力和真正起到降低房价的效果，房价的合理归位需要多向度的标本兼治。

五、以房地产税功能为导向完善税制

(一) 拓宽税基：确保房地产税税源的稳定和持续

房地产税税基的大小是由房地产的市场价值和征税范围决定的。虽然不同地方、同一地方不同地段房地产价值的高低不一，但决定其变化趋势的内在共性因素主要体现在公共服务水平的提升和基础设施环境的优化。随着地方政府职能由发展型向服务型的转变，预期房地产价值也具有不断提升的空间。从征税范围看，房地产税就质的规定性而言是一种财产税，而存量则是财产存在的主要形式，因而存量房地产就应视为房地产税的基本征税对象，并且基于完善税收体系的房地产税改革思路应该是全面征收。如果实践中征税范围狭窄，就会削弱税基的短期稳定性和长期持续性。我国房地产税的全国推广是未来发展的必然趋势，为了充分发挥房地产税的收入功能，在今后进行的房地产税改革中应遵循普遍征收原则，逐步将房地产税征税范围由增量合理拓宽到存量，尽量提高房地产税的征收覆盖率。这样既可以弥补个人所得税以流量调节收入差距的不足，从而为缩小收入分配差距提供政策支持，还能增加房地产持有环节税负成本，保持税收在全社会和代际间的公平性。[12]

(二)稳定税负：税率设计合理并兼顾公平

十八届三中全会通过的 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》将稳定税负作为税收政策的主基调，落实到房地产税改革中就是要充分考虑社会承受能力，进行“有减有增”的综合改革，保证税负总体平稳。房地产税税负的高低取决于税基和税率的权衡。在税基确定的情况下，税种的功能主要通过税率来实现。在宽税基的基础上税率的设计应以实现收入增长和财富调节的双重目标为着眼点。一方面，根据拉弗曲线关于税率与税收收入的相关原理，制定较低的法定税率，以避免不适当地侵蚀税基，从而保证税收收入的增长；另一方面，实行差别性的累进税率，对属于基本生活资料的个人自用房产采用较低税率，对投资、投机性质的住房使用较高税率，以充分体现量能负担原则，发挥房地产税的财富调节作用。

房地产税税基与税源不一致，前者是房地产价值，后者是纳税人收入。一般来说，房产所有者负担的税与其拥有房产的价值呈正相关，按与房产价值对应的税率征税能够符合横向公平和纵向公平原则，具有名义上的累进性。但是，如果税负和家庭收入相比，家庭的相对税负则可能是累退的。为了保证名义累进性和实际累进性的一致性，需要从三个方面重点进行改革：一是要考虑不同收入家庭的税负承受能力。科学制定房地产税的减免税优惠制度。地方政府应根据当地人均收入水平，对收入低于平均水平的或生活困难的社会弱势群体给予适当的税收减免，防止税基拓宽加重这部分群体的纳税负担。二是合理设计人均住房面积的扣除标准。结合地方经济社会发展实际，以满足居民家庭正常的居住需求为标准来确定个人住房房产税的扣除标准，从而更好地实现住有所居的民生目标。三是建立退税制度。针对房产价值高但个人收入水平低的情况，充分考虑纳税人的实际纳税能力，确立适度的退税比例，并根据收入、物价水平等因素逐步进行动态调整。

(三)简化税制：切实消除房地产税制中的重复征税弊端

在原有税种和税率不变条件下，新增个人住房房产税会使整体房地产税制更加复杂。因此，未来的房地产税改革需要综合考虑各种税收征收的合理性，将相关税种置于整体房地产税制框架内统筹设计，在做“加法”的同时做“减法”，在增加保有环节税种的同时，清理、减少建设和交易环节的税种。重点是根据各个税种的性质，逐步将现行的房地产税种在房地产流转的不同环节进行相互协调、合并以消除重复征税。主要的改革思路是：加快房地产税立法和改革步伐，在全面清理减少建设、交易环节不合理税费的基础上，适度增加保有环节的税收。同时，为了解决房地产转让中的营业税及附加契税、土地增值税与基于财产转让所得的个人所得税之间存在税基重叠的问题，考虑到短期内地方政府主要依赖房地产营业税的现实情况，可以保留房地产营业税同时逐步取消契税；对于转让土地使用权交易可以免除缴纳土地增值税，弱化土地增值税或将土地增值税适当并入所得税中。因为土地增值税已成为房地产交易环节增速最快的税种，2009-2012年增速分别为33.89%，77.65%，58.54%和34.17%；城镇土地使用税可并入房产税。按照这一思路调整房地产税结构有利于减轻流转环节税负，加重交易完成后的所得税负，既能避免税负不公，又能收到一定程度遏制投资投机需求之效。

参考文献：

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