营业税改增值税对企业会计的影响

刘刚　张红艳

摘要：营业税改征增值税是继2009年全面实施增值税转型改革后，我国税制改革进程中的又一个标志性事件。这次改革有利于解决重复征收的问题，有利于我国完善税收征管工作。本文结合我国企业当前面临的实情，探讨此次营业税改增值税对我国企业在会计方面产生的影响。

关键词：营业税；增值税；会计影响

中图分类号：F407.9 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2014）10-0125-01

引言

国家财政部、税务总局于2011年11月16日颁布了“财税[2011]110号”、“财税[2011]111号”文件，规定我国营业税改征增值税自2012年1月1日起在上海试点。根据税改方案，在试点地区交通运输业和部分现代服务业将取消增值税的缴纳改为计缴增值税，分别适用11%和6%两档税率。至此，我国正式拉开了此次税制改革的序幕。2013年4月，国务院会议决定，从8月1日起，将试点范围逐步推广到全国各个省市。这是继2009年税制改革后，我国在税制改革方面的又一个重大事件。营业税改征增值税这一政策势必会对我国企业在各个方面造成一定的影响，而对于企业会计的影响是一个值得注重的方面。

一、营业税与增值税的区别

（一）纳税义务人不同

我国税法规定，只要在我国境内提供应税服务，销售不动产，转让无形资产的企业或个人，都被认定为我国营业税的纳税义务人。

我国税法规定，凡是在我国境内销售商品、进口货物或者向别人提供应税服务的企业和个人，都被认定为我国的增值税纳税义务人，分为一般纳税人和小规模纳税人。

（二）征税范围不同

营业税的征收范围虽然在理论上是除增值税以外的其他经营业务，但是实际中不如理论界定那样广泛。营业税可以在商品流通的很多环节征税，但是为了避免重复征税问题，一般规定只在一个环节征收营业税，在其他环节不征收，这样就可以解决营业税重复征税问题。

增值税征税范围相对营业税来说比较复杂，但是一般指的是在我国销售货物，从国外进口货物，在国内提供应税服务。

（三）税率和计税方法不同

营业税的征收方法主要是从价计征，也就是以价值作为税基进行税额计算。同时规定营业税实行比例税率，如果税法没有明确规定对哪些商品、劳务实行免税或高税率，那么营业税对同一行业实行同样的税率，不会产生差别税率。

增值税在征收时也采用比例税率。但是由于增值额的产生在各个行业和企业中都差不多，所以对其采用的是单一比例税率，不采用行业差别比例税率。一般国家都会对不同的行业采取不同的优惠政策，这样可以有利于国家通过税收来对经济进行调节，比如农业产业的扶持等。所以我国的增值税实行两档税率，基本税率为17%，低税率为13%。

二、营业税改增值税的原因和意义

营业税和增值税的税收收入是我国财政收入的主要来源之一，增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业，而对于第三产业的大部分行业来说一般征收营业税。因此这种税制结构存在着一些不合理的问题，对其加以改革也就显得尤为重要。

一是利于最大限度地突出增值税的“中性”特点。政府在征税的时候不对企业或个人进行“区别对待”，企业或个人不会因为在增值税上的税负的差别而最终在利润上产生差异，在客观上为企业提供了一个相对公平的税收环境，有利于企业的不断发展与壮大。二是改革服务业的营业税，使之与增值税融为一体，会促进服务业的发展壮大。三是彻底改变营业税和增值税两套税制并行状态，解决征收管理中的一些困难。

三、营业税改增值税对企业会计的影响

营业税改增值税对企业的会计处理影响较大，在总的劳务价款不变的情况下，企业的收入有所下降，因此企业的利润总额和净利润都将有一定幅度的下降，但是这种下降较少；企业在总体上还是收益的，这种变化必然会引起企业的账务处理和财务报表发生变化。

（一）纳税人差额征税的会计处理

试点行业的一般纳税人在向其他单位或个人提供应税服务时，可以按照税改的规定把付给试点地区以外的纳税人的价款从其销售收入中扣掉。此次税改把“营改增抵减的销项税额”增设在“应交税费——应交增值税”科目下，试点企业应按税改规定在“营改增抵减销项税额”这个科目下把减少的销项税额表现出来；同时，企业应按营业业务的种类来对“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目进行明细核算。

按《试点方案》规定，试点行业纳税义务人在接受其他单位或个人的应税服务时，可以扣减减少的销项税额，以“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目的借方来记录，把价款与增值税额的差额记入“主营业务成本”的借方。货款实际支付时贷记“银行存款”，应付没付的贷记“应付账款”。

（二）增值税期末留抵税额的会计处理

试点地区在增加试点行业一般纳税人的同时不会使其他原有的一般纳税人消失，所以同时会有原增值税纳税义务人。这些原有的增值税纳税义务人账簿上会留有增值税留抵税额，这些留抵税额按照《试点方案》规定不可以从应税服务的销项税额中抵扣掉的，所以专门在“应交税费”科目下增设了一个明细科目来记录增值税留抵税额，这个科目就是“应交税费——增值税留抵税额”。

“应交税费——增值税留抵税额”科目借方登记不得从销项税额中抵扣掉的留抵税额，同时贷方以“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目来记录。等到以后这些留抵税额可以抵扣时，做与上述相反的会计处理即可。

（三）取得过度性财政资金的会计处理

税改实行以后，试点地区企业的税负一定会有所变化，至于是增加了还是减少了就得依据实际情况了。《试点方案》规定，试点期间若有试点纳税人因为税改而增加税负的，待调查以后情况属实的，可以从当地财税部门获得财政扶持资金。企业期末，如果有确凿的证据证明当期可收到财税部门的财政扶持金，企业应做以下会计科目，借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”。等到实际收到这笔款项时做的会计分录为，借记“银行存款”，贷记“其他应收款”等科目。

四、营业税改增值税对企业税负的影响

营业税改增值税实际上就是一种结构性的减税措施，不仅减轻了企业的负担，而且还推动了现代服务业的健康发展。具体体现在两点：首先，营业税改增值税，避免了营业税重复征收问题，使现代服务业税负进一步降低。其次，增值税税负体系新添11%和6%的两档税率，目的在于降低试点行业的税收负担。

税改之前，试点企业不能抵扣进项税额，只能将其负担的进项税额计入成本。营业税改增值税后，试点企业就可以把当期支付的进项税额从销项税额中抵扣掉。但是对企业税负的影响是有很多因素的，需要考虑多方面才能较全面地了解税改对企业税负的影响。下面用具体公式说明这个问题。

假设的企业营业收入为含税价a，可抵扣不含税购进价为b（假设税率为17%），且b可以计入成本费用，假设增值税税率为17%，城建税费率7%，教育费附加费税率为3%，以交通运输行业为例，营业税税率为5%，税改后的增值税税率为11%。

（1）税改之前的税负（不考虑企业所得税）

即企业负担的营业税，城建税和教育费附加：

a×3%×（1+7%+3%）=0.033a

（2）税改之后的税负

进项税额：b×17%

销项税额：a/（1+11%）×11%=0.099a

应交增值税：a/（1+11%）×11%-b×17%

企业税负为：[a/（1+11%）×11%-b×17%]×（1+7%+3%）=0.109a-0.187b

（3）因为税改而引起的税负变化

0.109a-0.187b-0.033a=0.076a-0.187b

现在假设0076a-0.187b=0，即b/a=40.64%时，企业的税负不会因为税改发生变化，即税改前后税负持平。当b/a>40.64%时，即0.076a-0.187b<0时，税改后的税负低于税改前的税负；反之，则税改后的税负将高于税改前的税负。

所以税改对企业税负的影响主要是看企业可抵扣进项税额的材料和设备成本占营业收入的比重。即当企业的该比重大于40.64%时，交通运输企业会因为营业税改增值税而降低税负，反之比重小于40.64%时，企业就不会因为税改而减轻税负。

营业税改增值税是我国税收改革的一项重要措施，它能减轻整个社会的纳税负担，降低物价和通货膨胀，也能降低大部分企业的税负，从而促进企业的自由竞争。

结论

营业税改增值税是我国税收改革的一项重要措施，它能减轻整个社会的纳税负担，降低物价和通货膨胀，也能降低大部分企业的税负，从而促进企业的自由竞争。税改之后，企业的账务处理将会发生变化，原来购入固定资产不可抵扣的“进项税额”，现在可以从“销项税额”中抵扣掉。从长期看，税改将降低企业税负，有利于服务业的发展，有利于完善我国企业的会计制度，对我国经济发展也有重要的影响，这将是我国税制改革史上一个重要的里程碑。

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[责任编辑：高治平]