国际货物运输代理服务免税的征管难点及应对

熊振宇 许春育（上海市税务局 上海 200030）

国际货物运输代理服务免税的征管难点及应对

熊振宇 许春育（上海市税务局 上海 200030）

国际货物运输代理服务模式复杂，税收征管难度较高。“营改増”后，这一问题更为突出。本文结合实际工作，对国际货物运输代理服务免税政策执行中可能涉及的难点问题进行了具体分析，以期为税务机关做好行业税收管理提供借鉴，让相关税收优惠政策真正发挥起支持行业发展的作用。

国际货代 增值税 免税

2014年7月，国家税务总局发布了《关于国际货物运输代理服务有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第42号，以下简称“42号公告”），规定对试点纳税人通过其他代理人，间接为委托人办理货物的国际运输、从事国际运输的运输工具进出港口、联系安排引航、靠泊、装卸等货物和船舶代理相关业务手续，可按照有关规定免征增值税。就此，困扰我国国际货物运输代理服务（以下简称“国际货代”）的增值税政策终于出台。业界对此期盼已久，它平衡了“间接”国际货代企业（以下简称“二代”企业）与“直接”国际货代企业（以下简称“一代”企业）的税负水平，从根本上解决了国际货代企业营业税改征增值税（以下简称“营改增”）后面临的瓶颈问题。然而，从政策落实角度出发，国际货代征管难点较多，税务机关必须充分把握政策要点，深入分析难点，加强风险管控，采取有效措施，才能让支持国际货代企业发展的税收优惠政策真正落地。

一、国际货代经营模式概述

在国际贸易中，提供国际运输的企业（船公司、航空公司等）、国际船舶代理企业（船代公司）、货物运输代理企业（包括国际货代公司和国内货代公司，简称“货代公司”），作为出口方与进口方的中间环节，起到了确保货物正常流转的联系与纽带作用。货物通过海运的，一般涉及货代、船代、船公司；通过空运的，涉及货代、航空公司。海运的操作模式是，船公司收取运费，绝大部分通过船代或货代公司代为收取，船代公司、货代公司围绕运输提供专业服务，分别获取服务类收入。其票据流转是，船公司向船代公司开具对账单（Debit Note）或零税率发票①按照我国与大多数国家国际运输业务税收协定，境外船公司享受免征增值税政策，开具对账单；境内船公司享受零税率，可以开具增值税零税率发票。，船代公司向“一代”企业开具增值税发票，“一代”企业向“二代”企业②如涉及二代之后的三代、四代等多级代理的，可以逐级开具增值税发票，直到开具到最终客户或货主。开具增值税发票。运费通过货代、船代，最终结算到船公司。货物通过空运的，货代公司向货主收取运费及服务费并开具发票，将代收的运费部分转交航空公司代表处或国际航协的运费结算系统（CASS系统），航空公司通过其代表处或CASS系统向货代公司开具对账单。

二、国际货代税收征管中的难点

（一）“二代”企业纳税人难界定

在国际贸易中，一家货代企业究竟是不是“国际”货代企业，不好确定。通常发货方或收货方找到一家货代企业后，就可以完成货物运输（包括国际、国内运输）、仓储、保险、报关、检验检疫、单证传递等所有业务活动。但货代企业间也有分工和合作，其中，船舶代理企业、外资船务公司、无船承运企业等处于国际货代产业链的头道环节，有交通部核准的资质，可以“直接”与船公司、航空公司结算，它们从事国际货代业务比较清晰，之前作为“一代”企业，已享受了免税政策。①《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号，简称“106号文”）附件三规定：试点纳税人提供的国际货物运输代理服务免税。附件二规定：国际货物运输代理服务，是指接受货物收货人或其代理人、发货人或其代理人、运输工具所有人、运输工具承租人或运输工具经营人的委托，以委托人的名义或者以自己的名义，在不直接提供货物运输服务的情况下，直接为委托人办理货物的国际运输、从事国际运输的运输工具进出港口、联系安排引航、靠泊、装卸等货物和船舶代理相关业务手续的业务活动。从这里的定义就可以看出，106号文所定义的符合条件的国际货物运输代理服务只能是从事“一代”的企业， 而“二代”的企业则不能享受106号文的免税政策。对于从事“二代”的企业而言，它们也接受了发货方或收货方的委托，但是又通过另一家国际货运代理公司“间接”为委托人办理货物的国际运输服务，这类企业通常是中小型的内资民营企业，其准入门槛较低。特别是商务部将国际货代企业由审批制改为备案制后，大量的国际货代企业可直接办理工商登记，经营范围可以增加国际货代，这些新情况加大了税务机关识别难度。在实地调查、下户评估和税务稽查次数严格限制的情况下，税务机关仅凭税务登记范围，往往难以准确判断真实的“国际”货代免税人，从而为落实间接货代免税政策带来一定隐患。

（二）免税范围难区分

42号公告规定，免税范围是“办理货物的国际运输、从事国际运输的运输工具进出港口、联系安排引航、靠泊、装卸等货物和船舶代理相关业务手续”，与之前106号文件的税目注释相比，加上了“国际”二字。实质是对“货物运输代理服务”税目范围的缩小解释，从字面意思理解，应仅限于企业取得的“国际运输费、装卸费、港口码头费”。如严格按此范围执行，其免税范围与国际货代企业实际取得收入存在较大的不一致，主要体现在以下方面：

1.国际货代和国内货代难以区分。从业务链条来看，国内货代不涉及报关、出口，业务流程较短。而国际货代通常需借助国内货代，以及无船承运企业、船公司等国际货代公司共同完成业务，需要众多国内运输、仓储、装卸搬运、客货场站、港口码头等提供物流辅助服务企业共同运作，企业取得收入通常是打包收入，要从中间分割出符合42号文件规定的国际货代收入，较为困难。

2.免税对应的进项税额难以划分。由于国际货代免税，其对应的进项税额需要转出；而国内货代征税，进项税额需计入，这样进项税额划分存在较大的不确定性。为平衡国内货代税负，部分企业往往在进项转出上动脑筋，从而使进项转出的真实性大打折扣，加大了税务机关的管理难度。

3.部分国际货代衍生收费是否免税不明确。国际货代的收费项目繁多，据不完全统计有近百项②如电放费、拖箱费、熏蒸费、打单费、改单费，杂费、仓储费，业务联络费、货运安排费、咨询费、代收的货物保险费，等等。。这些辅助物流收费项目，因不在“货物运输代理服务”税目中，能否免税各地在执行时有一定差异。部分实际属于国际货代难以分割的收入，如“代理报关”服务，因106号文将其划分为单独的税目，就不在国际货代的免税范围中了。但从其业务实质来看，报关就是为了出口，符合国际货代业务实质，应予免税。

（三）附报资料难以准确提供

“一代”企业申请免税时，可以提供与船公司的国际运输合同，以证明其参与了国际运输；可以提供与“二代”企业的代理合同，以证明其参与国际货代产业链分工；部分企业可以代表船东签发海运提单。上述资料可以互相印证，辨别国际货代业务流向，体现国际货代业务实质，较大程度减少了管理风险。但“间接”提供国际货代企业往往难以提供证明其从事国际货代的资料，这在某种程度上可能使“二代”企业难以充分足额地享受税收优惠政策。

1. 提单的局限性。提单具有国际运输合同、收款凭证、物权凭证三个功能，由船公司、航空公司或无船承运人签发，在国际货代企业间流转，最终传递给收货人。提单是国际货代企业参与国际运输的直接证明，但货代企业手中没有提单原件，即使有提单，税务机关判断起来也有难度，这是因为提单上通常没有除“一代”企业之外的其他货代企业信息、提单在形式上不统一等。提单非常重要，但在证明“间接”货代企业方面难以充分发挥作用，可能会对中小型货代企业落实税收政策产生一定影响。

2.委托代理合同的局限性。货代企业之间、货代企业与货主之间签订的业务合同一般是框架合同，约定的是业务关系，每单业务的具体开展情况、收费标准无从知晓，仅审核委托代理合同，“二代”企业是否从事了国际货代业务，参与了多少份额均难以确定。

3.银行结算凭证的局限性。42号公告再次重申，收取代理服务收入、支付代理费用，必须通过金融机构结算。在实际操作中，货代企业间、货代企业与货主间存在大量的银行结算业务，货代企业频繁、大量、低值交易的特点使得银行结算信息巨大，其现金流凭据与企业发票流之间的关系很难一一匹配。如果所有银行结算单据都在税务机关备案，将大大增加税务机关审核工作量。

三、对国际货代免税政策的评价和政策建议

（一）政策评价与相关问题

1.免税具有合理性，但打断了增值税链条。国际货代主要是为商品出口提供物流辅助服务，对其免税符合商品、劳务、应税服务在出口环节保持税负为零的出口退（免）税原则。但从长远看，增值税免税政策应结合税制改革的深入，统一进行调整。从增值税在各国的实践来看，增值税有链条式抵扣的优势，税负在上下游产业链中均匀分布，每个参与产业链的企业就本环节的增值部分缴税。如果产业链前道环节免税，会形成后道环节的税负增加，形成累积征税效应。国际货代虽为出口商品提供服务，但服务的对象仍是国内企业，其税负也要最终传递到出口商。对国际货代免税，而免税不能开出增值税专用发票，势必会形成出口商的税负增加。当然，在现行税制下，用于出口的国际货代进项税额不得抵扣和退税，出口企业没有索取专用发票的积极性（只能通过上游企业免税来降低货代费用）。但随着对国际货代业务认识的深化，以及“营改増”的逐步扩围，通过重塑增值税链条，与出口服务有关的进项税额进行整合并按同一原则处理，应该是进一步完善相关税制的大方向。

2.免税有利于出口导向，但不利于扩大内需。给予国际货代免税有利于缓解出口压力，扩大航运定价自主权，加快航运关联产业发展，但国内货代同样重要。当前我国内需不足，与国内物流成本高企存在一定相关性。如果国内货代与国际货代存在政策不平衡，势必倒逼国内货代企业争取免税政策，或通过人为造假伪装成国际货代业务。事实上，国内货代与国际货代难以有效区分。一单国际货代业务实际上是国内运输、物流辅助服务与国际运输的结合，对于众多的“二代”、“三代”国际货代企业，其从事的业务还是将货物从内地通过铁路、空运、内河、公路运到沿海港口城市，由沿海港口城市“一代”企业集装出海，因此“二代”、“三代”企业收取的收入中既包含国际运输费用，同时还包括国内环节大量的物流辅助服务。从征管来看，是要求企业按国内段和国际段划分清楚分别征免，还是因一次收取费用而全部作为国际货代免税，需要税务机关根据合同及业务完成情况进行具体判断，这项工作难度很高，在实践中也容易引发争议。

（二）对强化国际货代免税管理的政策建议

1.简化备案手续，加强后续监管。由于国际货代存在单据凭证量大、结算金额少；自制凭证多、统一格式凭证少；业务类型结算模式复杂、事前监管难度较大等一些特点，为平衡政策执行与备案管理之间的关系，税务机关应按照审批制度改革的要求，简化备案手续，加强事后监管。对此，税务机关要提高对国际货代业务的认识，强化风险监控，对于“二代”及“二代”以后的货代企业，因其提单与本企业没有直接关系，要特别注重对其上下游产业链的联动分析，要求企业提供必要材料，证明国际货代业务的真实性，严格区分国际、国内货代收入。

2.设计国际货代专用发票。在“营改增”之前，为了规范国际货物运输代理行为，国家税务总局和外经贸部（现已并入商务部）曾联合发文，要求国际货代企业使用国际货物运输代理业专用发票，该发票的运行对于保障国家税收收入，维护进出口货物收货人、发货人及国际货代企业的合法权益起到了较好的作用。随着“营改増”的逐步深入以及票种简并的要求，目前国际货代专用发票已经停用，相关业务需要统一使用增值税普通发票。然而，普通发票难以满足税务机关对国际货代管理上的各种具体要求。对此，我们建议可以考虑借鉴“营改增”后“货物运输业增值税发票”的设计原则，重新设计启用符合国际货代特点的增值税发票。发票内容中包括船名/航次/航班/车次、提（运）单号、起运港、卸货港、目的港等必要信息。货代企业向委托人收取款项时，应将运费、船舶代理费及其他服务收费项目分项列明，从而达到以票控税，以票促管的目的。

3.关注“营改増”试点政策与增值税原理的协调。42号公告采取对国际货代全环节免税的方式，基本解决了国际货代企业的后顾之忧，但免税事实上也阻断了增值税链条，造成出口企业拿不到进项发票。因此，我们认为免税法只是“权宜之计”，应在“营改増”全面完成后取消免税政策，统筹考虑将国际货代业纳入增值税征收范围，重塑国际货代业的完整增值税链条。同时，适应“营改増”的变化，应该改进出口退税的增值税制度，允许出口企业抵扣国际货代产生的增值税进项或允许退税，把所有应税服务的增值税，在货物出口后一并退给出口企业。

责任编辑:高 阳

An Analysis of Some Fundamental Issues in Tax-exempt Policy of International Cargo Transportation Agent Service and Its Solutions

Zhenyu Xiong & Chunyu Xu

International cargo transportation agent service is complicated in its mode and difficult in tax collection and administration, and the problem of which becomes more prominent since the project of "Converting Business Tax into VAT" is implemented. Based on the practices, this paper makes an analysis of the problems concerning the taxexempt policy of international cargo transportation agent service, to serve as a reference for tax authorities to improve tax administration on industries and to utilize tax incentives to support industry development.

International cargo transportation agent VAT Tax exemption

F810．42

B

2095-6126(2015)08-0067-04