浅谈上市公司信贷业务中的资产减值准备计提问题

廖光辉

(宁夏银行股份有限公司中山支行，宁夏 银川 750001)

资产减值准备是上市公司对资产未来有关风险所做出的会计估计，因而难免带有一定的主观人为因素，并且在一定程度上存在着操纵利润的可能性。因此，一些上市公司管理当局在预计资产损失计提减值准备时，就具有极强的目的性，这为企业在一定范围内利用资产减值准备操纵会计利润留下了空间。目前，上市公司总体上作为优质客户群体已成为各家银行竞争争夺对象，银行在对上市公司的财务分析中，应关注其帐务中资产减值准备的计提，以便对贷款客户真实经济实力作出正确判断。

一、资产减值准备的概念

资产减值是指资产在期末计价时，资产账面的成本价值高于其市价可变现的净值，即成本高于了市价，就是资产发生了减值。资产减值在会计核算中表现为资产的减少和费用或损失的增加，在资产负债表与损益表上均要列示。

所谓资产减值准备，就是其资产发生了减值，那么预计它所能带来的未来经济利益就比原来记账时所估计的要低，对于资产价值减少的部分，通过提取相应的资产减值准备，作为相关资产的备抵项目，将公司的账面资产价值减记至测试计算可收回金额，使资产能够体现当期的真实价值。在期末，公司将减记的资产金额确认为损失，计入当期损益，反映在其利润表中，从而夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的资产状况和经营成果。

二、资产减值准备的主要内容

2001年颁布的《企业会计制度》对上市公司资产中的固定资产、在建工程、长期投资、无形资产、应收账款、存货、短期投资和委托贷款共八项资产应计提减值准备。当前，资产减值准备八项资产中经常被部分公司当作调节企业利润的资产主要有坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备这几项。

(一)坏账准备。坏帐准备的计提方法有帐龄分析法、个别认定法和余额百分比法等，具体使用那种计提方法由企业自行选用，而计提坏帐比例则是由企业根据债务人的实有资产负债状况、现金流量和以往清收经验等信息来自行决定。这样，计提坏账准备成为部分企业调整财务状况的工具，因为增加拨备会增加当前企业成本减少利润，同时减少税收。

(二)存货跌价准备。存货跌价准备是根据其成本和可收回金额孰低的原则确定。当成本低于可收回金额时，期末存货按照成本计价;当可收回金额低于成本时，则按照可收回金额计价。存货跌价准备计提方法准则允许企业对存货按单个或者分类计提，这就给部分企业空隙可钻，一些上市公司并不是按照规定准确计提存货跌价准备，而是为了满足自己的私利调节利润等，去计提或者冲回存货跌价准备。

(三)短期投资减值准备。短期投资的期末计价根据成本与市价孰低的原则确定。短期投资减值准备计提方法有投资总体、单项投资或投资类别等，具体使用那种计提方法由企业自行选用，这就给企业灵活的选择空间，使得一些企业通过对计提方法的选择——总体、类别、单项，从而达到改变利润的目的。

三、资产减值准备存在的问题及原因

(一)成为上市公司利润操纵的手段

对确认的资产损失计提减值准备，不仅可以较为真实的反映企业的资产价值，而且可以避免企业利润虚增，但在实际操作中，由于资产减值准备的会计准则范围界定模糊，并具有较大灵活性，所以资产减值准备的计提和转回等，在一些上市公司年报中成为调节其利润的常用手段，具体表现为:

1.少提或不提资产减值准备，增加企业利润。对于“微利”尤其是“避亏”的上市公司，少提或不提资产减值准备则是生死攸关的一点，只有通过在该提的减值准备中不提或者少提，使当期的财务报表实现盈利，就可避免连续两年的亏损而造成停牌、戴帽。

2.多提资产减值准备，减少企业利润。即集中在某一年度大额计提资产减值准备，造成当年巨亏，来年根据需要随时转回。目前许多上市公司就利用资产减值准备这一环节来调增利润，当然ST公司往往较多利用这一操作手段，通常的做法有两种:其一，在前一年计提巨额的减值准备，然后来年通过各种理由转回，从而做出第二年扭亏为盈的财务报表，制造假象让人误以为公司盈利，实则亏损，避免退市。其二，选择某一年大额计提，其后几年逐步转回，制造出公司财务报表上业绩小幅稳定攀升的假象。

(二)上市公司利用资产减值操纵利润的成因

1.内因为企业自身动机所致。首先上市公司通常有向市场筹集资金的任务，目前我国资本市场发展还不健全，获得上市已很不容易，为了减少连年亏损造成的退市风险，公司利用资产减值准备进行违规操作也就难以避免。其次企业为了发行新的股票或者配股，为了达到证监会等部门对上市公司规定的一系列条件，企业利用其资产减值准备来进行财务包装也成为其动机之一。第三由于在一些地方存在“官出数字，数字出官”的现象，也成为企业利用资产减值准备来操纵利润的诱因。第四当今企业的不诚信现象时有发生，技术再完美，也同样容易被管理层绕过，进而使资产减值沦为管理层操纵利润的工具。

2.外因为相关规定不完善，可操作性不太强所致。

(1)“资产组”的引进在实际操作中存在一定难度。现行的资产减值准备都是以单项资产来计提减值准备，但有些单项资产是不能独立变现。新准则充分借鉴了国际会计准则做法，在进行减值测试时，引入了“资产组”、“总部资产”等新概念。资产组就是指能够产生现金流入的最小资产的组合。在理论上，引入“资产组”等概念是科学的，但是在实际操作中，对于“资产组”的准确确认还是存在一定的困难。现在许多企业都实行多元化生产和经营，而“资产组”本身就不容易辨别，有时往往需要依赖会计人员的专业素质的判断。

(2)资产减值准备计提的标准具有多样性。比如“坏账准备”的计提，其计提准备的范围、账龄的划分、提取的方法与比例等，只要经过股东大会或董事会或经理会议等批准，企业就可以自行确定，这样坏账准备的计提就给企业会计人员留下了比较大的操作余地。如果一个企业在应收账款余额百分比法下，计提比例为1%或者5%，其计提减值准备差距就会很大，反映在企业财务报表上的利润总额就会有很大的不同。

(3)计算可变现净值和可收回金额具有其复杂性。可收回金额应当根据资产的公允价值减出售成本，预计两者之间的未来现金流量的现值确定净资产，在一定程度上依赖于财会人员的主观或职业判断，同一资产价值认定不同会计人员判断结果会有所不同。

(4)资产减值准备计提的时间未准确规定。原准则要求企业对各项资产应当定期或至少每年年度终了进行减值测试。新准则规定，除企业因合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，每年都应进行减值测试外，其余资产只有存在减值迹象时，才需对资产进行减值测试。这就需要过分依赖会计人员的职业水平来判断资产是否存在减值迹象。

(5)会计人员的职业道德和专业水平的制约。计提资产减值准备要求财务人员具备一定的职业判断水平，才能保证会计信息的真实、可靠。目前我国的会计人员素质偏低，基本上仅限于会计事后，在对不确定性的事项进行估计和判断时，主观随意性较大，从而限制了资产减值会计应用的深度。

四、对策建议

(一)银行信贷部门对上市公司资产减值应纳入必审内容。目前，企业资产价值被高估较为普遍，企业通过资产减值准备重新确认其资产价值，不仅使企业帐面资产能够真实反映出公允价值，而且避免了资产的虚增导致企业利润的虚增，这对规范上市公司的市场信息行为，保护投资者和银行信贷资金安全具有重要的作用。

(二)健全公司治理结构。健全的公司治理结构，有利于企业现代制度的建立，有利于形成提供高质量会计信息的内在机制。目前我国上市公司普遍有着一股独大的问题，应实行股权的多元化;同时将大额计提的减值准备列入监事会审计范畴，并提交股东大会批准，保证资产减值准备的提取得到充分的监督。

(三)加大对资产减值的外部检查和监督力度。一方面财税部门应针对新准则详细阐述其要点和税务处理规定，对在实施中出现的实际问题和情况，应该做出专门补充和解答，增强会计人员对新准则理解，减少滥用会计准则行为。另一方面要建立起一套相应的审计与外审机制，对不恰当的做法以予纠正。

(四)强化有关信息披露。与国际的会计准则相比，我国对资产减值的披露要求不是十分完善，证监会应尽快修订有关信息的披露准则，加强会计信息披露的透明度，接受市场与公众的监督。

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