煤炭企业财务报表间的勾稽关系

刘丽霞

(山西省大同煤矿集团四老沟矿，山西 大同 037028)

煤炭行业作为国民经济的支柱性产业，是我国生产生活能源的主要来源，对经济转型升级的重要性不言而喻。财务报表从不同的角度反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，是企业财务报告的主要部分，是财务信息传递的重要途径。然而，我国煤炭企业财务报表管理的建设事业并不是一帆风顺，目前还存在诸多问题，尤以财务报表间的勾稽关系不明晰为甚，严重影响了煤炭企业的长远发展。为了提高经营管理水平，保证财务报表真实，必须明确煤炭企业财务报表间的勾稽关系，加强财务报告管理，促进煤炭企业转型，为煤炭企业的可持续发展创造一个健康的财务管理环境。

一、财务报表及其勾稽关系概述

(一)财务报表简介

财务报表是指企业对外提供的反映某一特定日期财务状况和某一特定时期经营成果、现金流量的文件，包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、附注。资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的会计报表，是经营活动的静态体现。利润表是企业在某一会计期间经营成果的反映，是经营成果的分配依据。现金流量表是反映企业在一定期间现金流入和现金流出的会计报表，是经营、投资和筹资活动的现金流概括。所有者权益变动表则反映企业一定时期所有者权益的增减情况和结构变动，附注是为了帮助财务报表使用者理解报表内容而对编制基础、依据、原则、方法等做出的解释。

(二)勾稽关系概述

勾稽关系指的是某一会计报表和另一会计报表之间以及会计报表项目的内在逻辑关系，分为表内关系和表间关系，它通过报表项目间的比较公式，审核财务报表的正确性和可靠性。表内勾稽关系是会计报表项目的内在对应关系，这种关系是精确的等式，例如:资产负债表的“资产=负债+所有者权益”，利润表中的“利润=收入-成本费用”，现金流量表的“净现金流量=现金流入-现金流出”。表间勾稽关系是会计报表之间的逻辑关系，某些表间勾稽关系是精确的，但有些不太精确的表间关系只能在特定的假设前提下成立。财务报表间的勾稽关系是明确勾稽关系的关键点，本文将着重探讨资产负债表、利润表、现金流量表三大报表的相互勾稽关系以及它们的综合勾稽关系。

二、煤炭企业财务报表间的勾稽关系

(一)资产负债表与利润表

利润表是企业运用资产的结果，反映了企业在一定期间的所有活动，而同时这些活动也影响了资产负债表的项目。煤炭企业利润表中收入的增加必然导致资产的增加或负债的减少，最后引来所有者权益的增加，而成本费用的增加则减少企业资产或增加负债，从而使得所有者权益减少;煤炭企业利润表中利润的增加导致资产负债表留存收益的增加，利润的减少则使得留存收益减少。所以，煤炭企业资产负债表与利润表之间存在一定的勾稽关系。

第一，短长期投资与投资收益、公允价值变动收益存在一定关系。根据规定，交易性金融资产取得时发生的费用、持有期间宣布发放的现金股利或债券利息、出售资产时的损益计入“投资收益”，持有至到期投资的利息收入和出售损益也计入“投资收益”，长期股权投资成本法下宣布发放的股利和权益法下实现的净利润或净亏损，煤炭企业应当按照其持有股权份额增加或减少投资收益;资产负债表日，交易性金融资产和以公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值与账面余额的差额都计入“公允价值变动损益”，在处置资产时公允价值变动损益要相应转出。所以，在检查煤炭企业资产负债表和利润表时，要联合审查短长期投资、投资收益、公允价值变动收益，如若煤炭企业的资产负债表未显示短长期投资，但利润表却出现投资收益、公允价值变动收益，或者投资收益大大超过投资项目本金，那么财务报表的正确性将有待考察。

第二，资产负债表“未分配利润”与利润表中“净利润”的勾稽关系。煤炭企业资产负债表的“未分配利润”是时点数，利润表的“净利润”衡量的是煤炭企业一定时期的经营成果，所以两个时点指标的差额便是一个时期指标，即资产负债表中“未分配利润”的期末数减期初数等于利润表中的“净利润”累计数。

(二)资产负债表与现金流量表

煤炭企业资产负债表与现金流量表存在一种不太确定的勾稽关系，这种关系只能在某些条件下成立，可以表示为:现金流量表的“现金及现金等价物的净增加额”=资产负债表的“货币资金”期末数-期初数。现金流量表中的现金指的是广义上的现金，包括现金及现金等价物;资产负债表的“货币现金”是狭义的现金，包括现金、银行存款及其他货币资金。

一般而言，根据会计核算的收付实现制，现金流量表中的“现金净增加额”应当等于资产负债表中“货币资金”的期末数减去期初数，相应的，现金流量表的“年初现金及现金等价物”、“年末现金及现金等价物”与资产负债表的“货币资金”的年初数、年末数相等，但这种勾稽关系的前提是煤炭企业不存在现金等价物，如果煤炭企业拥有现金等价物，则资产负债表与现金流量表将不存在该勾稽关系。所以，在审核资产负债表和现金流量表时，先要检查煤炭企业是否存在现金等价物，然后再利用广义狭义现金的勾稽关系审核报表。但是由于在现实生活中，多数煤炭企业持有这种期限短、流动性强、易转为已知金额现金、价值变动风险较小的投资，所以财务报表分析者很难通过煤炭企业现金项目检验资产负债表和现金流量表的正确性。

(三)利润表与现金流量表

虽然利润表和现金流量表衡量的都是企业一定会计期间的动态情况，但它们的确认原则是不同的，利润表基于权责发生制的原则反映企业经营成果，现金流量表选用的则是收付实现制。权责发生制要求企业在权利已经形成或义务已经发生时，无论是否收到或支出现金，都应在利润表中确认收入或成本费用;收付实现制强调在收到或支付现金时，企业必须在现金流量表做出相应处理，而不管与现金收支相关的经济业务实质上是否发生。所以，由于确认原则选用的不一致，利润表中的“净利润”和现金流量表的“现金流量净增加额”是不相等的。

煤炭企业两表的勾稽关系体现在编制现金流量表的间接法上。现金流量表间接法，指的是以净利润为起点，调整相关项目，将权责发生制下的净利润转换为收付实现制下的现金流量净值。煤炭企业净利润调整为经营活动现金流量的过程可分为三步:第一步，净利润调整为权责发生制下的经营活动净利润。这一步需要加减与经营活动无关的利润，煤炭企业的财务费用、投资收益、非流动资产处置损益将是调整重点。第二步，权责发生制下的经营活动净利润调整为收付实现制下的经营活动净利润。该阶段需要调整经营活动中增减利润但不增减现金的项目，由于煤炭企业拥有较多的固定资产、无形资产和在建工程，所以理解煤炭企业利润表与现金流量表之间的勾稽关系时，应当重点关注固定资产折旧、无形资产摊销等。第三步，收付实现制下的经营活动净利润调整为经营活动现金流量。最后需要调整与煤炭企业利润无关但增减现金的项目，因此要对所得税费用、预提费用、待摊费用等着重调整。

(四)三大报表的综合勾稽关系

资产负债表、利润表和现金流量表三者之间存在一定的逻辑关系，主要体现在现金流量表编制的工作底稿法上。对于煤炭企业而言，三大报表的综合勾稽关系一般表现在两方面。第一是资产负债表中的“应收账款”、利润表中的“营业收入”和现金流量表中的“销售商品、提供劳务收到的现金”等之间存在勾稽关系。简单来说，销售商品、提供劳务收到的现金=营业收入-应收账款-应交税费。第二是资产负债表中的“应付账款”、利润表中的“营业成本”和现金流量表中的“购买商品、接受劳务支付的现金”等之间存在勾稽关系，表示为:购买商品、接受劳务支付的现金=营业成本-应付账款+应交税费。

虽然煤炭企业三大报表存在一定的综合勾稽关系，但这种勾稽关系并不是固定不变的等式，在某些情况下勾稽关系将被破坏。举个例子，某煤炭企业2014年利润表中的营业收入为10亿元，现金流量表中销售商品、提供劳务收到的现金为9亿元，收入与现金流相差1亿元;但在资产负债表中，企业2014年年末的应收账款、应收票据合计只有近0.5亿元。

如果依据上述勾稽关系，该企业有0.5亿元的收入未在现金流量表和资产负债表体现，那是否这样就说明企业的财务报表有问题?其实不以为然，正如前面所指，某些勾稽关系的成立是有前提的，而在此案例中，可能由于煤炭企业冲减了“应付账款”或“预收账款”、后期计提应收账款减值准备、对应收账款进行债务重组、合并报表范围发生变化等，假设条件无法得到满足，从而使得勾稽关系不成立。所以，煤炭企业经济业务的复杂性和资产负债的多样性，将导致三大报表的综合勾稽关系被破坏，但这种破坏是能够修复的，可以根据具体业务具体分析。在报表分析者审核煤炭企业财务报表时，应当知晓在何种情况下三大报表项目存在勾稽关系，哪种情况将破坏勾稽关系，只有这样，三大报表的综合勾稽关系才能为报表的审核提供标准。

总之，随着煤炭企业的转型升级，明确财务报表间的勾稽关系，成为提高煤炭企业综合管理水平的有效途径。本文从勾稽关系基本概述出发，深入探讨资产负债表、利润表、现金流量表三大报表的相互勾稽关系和综合勾稽关系，提高财务报表的正确性，加强报表使用者的全面理解，为煤炭企业的可持续发展保驾护航。限于作者理论和实务的局限，所探讨的煤炭企业财务报表间的勾稽关系难免有所偏颇，希望能够对相关煤炭企业有所帮助。

［1］曾小青，论财务报表的勾稽关系［J］.会计之友，2013年第26期.

［2］姚君皎，浅析三大财务报表之间的勾稽关系［J］.商情，2013年第29期.

［3］支晓强，基于报表勾稽关系的财务报表分析［J］.会计之友，2006年第10期.