从西方历史经验谈会计信息质量的制度保障

郭旬波

（三门峡市财政局，河南 三门峡 472000）

一、西方治理会计信息失真问题的过程

（一）法律制度的约束

在西方国家，法律的规定构成了对会计信息质量的最基本的监督和约束。在美国，20世纪二十年代以前在会计方面没有建立制度，也没有法律规范。经济大危机之后，美国政府先后于1933年和1934年公布了“证券法”、“证券交易法”两部重要法规，要求股份公司在向社会公众出售股票之前，必须向证券交易委员会登记，并公布其会计报表。送交证券交易委员会的会计报表，必须按公认会计原则编制，并经独立会计师的审计，这就对企业的会计信息质量形成强有力的约束。

（二）公司制度的完善

股份公司制度是市场经济的一项极为重要的制度创新，但最初的股份公司是不完善的，股东、债权人和经营者的关系也是模糊而不明确的。随着经济的发展，股份公司也发展起一套包括法人财产制度、有限责任制度和公司治理结构等在内的完整的制度。这套制度全面界定了股份公司内部各方的权利义务关系，对会计信息的质量形成了强有力的监督和约束机制。在西方，上述制度的形成和完善经历了一个漫长的过程。以英国为例，其股份公司制度是在经济危机和公司法的反复循环中建立和完善起来的。如英国1896年的经济危机导致1844年和1845年公司法的出台，1847年的经济危机，带来了1855年和1856年公司法的颁布，1857年的经济危机又迫使英国议会推出1862年的公司法。每一次公司法的颁布，都是对公司制度演进的推动。公司制度，尤其是公司治理结构，明确划分股东、董事会和经理人员各自的权力、责任和利益，形成三者之间的制衡关系，是对会计信息质量的有效约束。

（三）民间审计制度的出现

民间审计制度发端于1720年的“南海公司”破产事件，受聘对南海公司进行会计记录审查的斯内尔成为最早对公司舞弊进行审计的会计师。由于股份公司所有权和经营权的分离，股东和债权人不可能直接接触经营的各个方面，要了解公司经营的详细情况，只能求助于数字和报告书，这就要求有独立的“外部控制”－公司审计。西方民间审计制度正是适应这样的历史要求而建立起来的。因此，民间审计制度作为西方市场经济中的一项重要的制度创新，对会计信息失真问题的解决无疑起了重要作用。

（四）会计准则的制定和实施

二十世纪三十年代的经济危机促使西方各国政府社会公众迫切要求公司会计报表能够真实地反映公司的财务状况。正是在这种背景下，美国率先建立起一套公认会计原则（GAAP）。会计准则的主要目的是规范企业的会计实务，确保企业向股东、债权人、政府及其他会计信息使用者提供基本统一的、可比的会计报表，以利于他们作出决策。会计准则不仅是会计工作应遵循的指针，也是公共会计师实施审计的判断标准。

从上述西方会计信息失真史及西方对其治理的过程可以得出以下几点结论：一是治理会计信息失真是一个复杂的社会系统工程，需要综合治理，而不能单纯就会计治会计；二是治理会计信息失真问题是一个长期的过程，不可能一蹴而就；三是治理会计信息失真的过程同时是一个产权制度、公司制度、法律制度不断完善的过程；四是治理会计信息失真问题的过程中，政府干预起了重要作用。

二、西方历史经验对我国治理会计信息失真的启示

（一）加强法制建设

从西方历史经验看，治理会计信息失真的过程也是法制在不断完善的过程。我国已发生了不少重大的会计案例，如深圳原野、红光实业、琼民源、东方锅炉等上市公司，都是利用虚假会计信息为个人和小集团谋取私利，造成了恶劣的社会影响。我国现行法规中，对会计信息方面的一些规定并不完善，应逐步加强法制建设，从制度上予以保证。

（二）改革产权制度

产权的明确界定，是会计规范运行和会计信息生成的基础。西方各国在其长期发展中已形成比较有效的产权制度，而其治理会计信息失真的各项制度正是建立在私有产权制度基础上的。但我国实行的是公有产权制度。现有产权制度的最大弊病是只有形式上的所有者，而没有事实上所有者。这种产权主体的缺位是是造成会计信息失真问题的重要原因。治理会计信息失真，必须进行产权制度改革。具体措施包括：1.塑造公有产权主体代表，使其真正负起监管国有企业的职责；2.在塑造公有产权主体代表的同时，引进部分私有产权，形成多元化的产权结构；3.形成剩余索取权和控制管理权相分离的产权结构；4.形成剩余索取权可转让的产权结构。

（三）建立规范的公司治理结构

在发达的市场经济体制下，公司的治理结构由两部分组成。其一是通过竞争的市场所实施的间接控制，或称外部治理结构。其二是为实行事前监督而设计的直接控制或称内部治理结构。它由股东大会、董事会和经理组成的一个三级结构。在我国现有的国有企业公司治理结构中，企业外部所面临的产品市场变得激烈了，但是仍缺乏来自资本市场和经理市场的竞争，因此外部治理结构是不健全的。内部治理结构方面，还存在相互之间责权界限不清等许多问题。会计成为经理人直接操纵反映其意图的工具。应采取以下措施：1.完善公司的外部治理结构，包括大力发展资本市场和逐步培育经理市场；2.规范公司的内部治理结构，形成有效的权力相互制约的管理机制；3.建立和完善对经理人的绩效考评制度，形成有效的激励和约束机制。

（四）完善注册会计师审计制度

西方国家的经验表明，民间审计制度对治理会计信息失真问题是十分有效的。我国虽然有名目繁多的监督部门，且隔三岔五地检查，但往往是一些为了实现特定目的和利益的行为。这些监督成本高昂，而且对于防范会计信息失真所起的作用不大。因此，应转变监督方式，建立以注册会计师为主体的监督体系。国家一方面要提高注册会计师队伍的质量，增强注册会计师的独立性，提高注册会计师的职业道德水平，另一方面要对注册会计师的服务质量进行抽查。发现舞弊行为，及时果断处理。

（五）完善会计准则

会计准则的主要目的在于向会计信息使用者提供企业的公允财务状况和经营成果以利于他们作出决策。我国已于2006年颁布了新的会计准则，2014年又对《企业会计准则——基本准则》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》等具体准则进行了修订，新准则对规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，发挥了巨大作用。进一步完善会计准则，对治理会计信息失真意义重大。

（六）政府适当干预

西方历史证明，在治理会计信息失真问题过程中，政府起着至关重要等等作用。当前的会计委派制和稽查特派员等制度就是我国政府干预的具体形式。但应当看到，政府干预的作用是两方面的。一方面，政府管制确实能改善会计信息失真状况；另一方面，政府的干预行为又影响着会计信息的质量。

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