因采用公允价值计量而导致的未实现损益的会计处理探讨

（西南大学经济管理学院 重庆400715）

一、现行会计准则由公允价值变动引起的两类未实现损益的核算规定

2006年财政部《企业会计准则》发布后，公允价值计量属性得以引入使用，从而因公允价值计量产生的后续处理问题便应运而生。其中最明显的是对未实现损益分别计入公允价值变动损益与所有者权益的不同处理。

（一）计入公允价值变动损益。“公允价值变动收益”项目，反映企业应当计入当期损益的资产或负债公允价值变动收益。本项目应根据“公允价值变动损益”科目的发生额分析填列，如为净损失，本项目以“-”号填列。“公允价值变动损益”科目核算交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生金融工具等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，体现的是计入当期损益的企业未实现损益。《企业会计准则》将公允价值变动损益期末在利润表“营业利润”项目之前单独列示，同时提醒报表使用者，这类损益并非是已经实现的。

（二）计入所有者权益。计入所有者权益中的未实现损益主要包括：可供出售金融资产在资产负债表日发生的公允价值变动额；企业自用的房地产转化为投资性房地产时，公允价值超过账面价值的部分；长期股权投资权益法核算下，投资方所享有或应承担的被投资方除净损益外的其他所有者权益增加或减少的份额；将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，账面价值与公允价值之间的差额等。期末，这部分未实现损益在资产负债表所有者权益“资本公积”项目中体现。

二、对因公允价值计量产生未实现损益计入所有者权益或公允价值变动损益的利弊分析

1.“公允价值变动损益”科目核算资产真实价值与账面价值的差额，这一科目提供的信息原本符合真实性与相关性的要求，但准则将公允价值变动损益列示在利润表中存在一定的缺陷。

《企业会计准则——应用指南》明确指出，“公允价值变动损益”科目核算交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。利得（损失）是指由企业非日常活动所形成的会导致所有者权益增加（减少）的与所有者投入资本无关与向所有者分配利润无关的经济利益的流入（流出）。而企业营业利润是在日常生产经营活动中产生的，不包括利得或损失。显然，将公允价值变动损益在利润表中作为营业利润构成之一列示，混淆了收入（费用）和利得（损失）的区别，违背了会计信息的相关性。

以交易性金融资产为例，对于交易性金融资产在资产负债表日因按公允价值计量而发生的公允价值变动额在期末由“公允价值变动损益”科目结转至“本年利润”科目，对于跨期实现的损益而言，待处置交易性金融资产该损益已经实现时还会再一次由 “公允价值变动损益”科目结转至“投资收益”科目。首先，公允价值变动损益代表采用公允价值计量模式时，交易性金融资产期末公允价值与期初账面价值的变化情况，但这一变化代表的损益并未真正实现，对于企业当期实现的利润来说计入其中的公允价值变动损益也就并未真正实现。用“公允价值变动损益”科目核算未实现损益，提醒报表使用者注意其并未真正实现是有道理的，但将其放在利润表中，极有可能成为操纵利润的一种手段。其次，针对跨期实现的损益，公允价值变动损益在期末结转至本年利润，转入后该科目无余额；交易性金融资产在处置实现时再次转入投资收益、投资性房地产在处置时转入其他业务收入，这样的两次结转理论上说不通，同时在利润表中两个不同损益类项目之间进行结转也是不妥的。最后，公允价值变动损益列示在利润表中，会导致企业利润虚增或虚减，不利于真实地反映企业财务信息；另一方面，若利润虚增不符合谨慎性的要求，更会导致利润多分配给投资者，从而会影响企业的资金周转甚至是资本保值，不利于企业可持续发展。

2.直接计入所有者权益中的未实现损益体现了谨慎性的要求，无论是可供出售金融资产还是自用房地产转换为投资性房地产，对企业来说由于选择公允价值计量，导致损益产生，但其并非企业拥有进行短期投资获益的一种方式，其并未决定是否及时出售，这部分由公允价值变动引起的未实现损益存在很大的不确定性。因此，将这部分因公允价值变动导致的未实现损益直接计入所有者权益中的 “资本公积——其他资本公积”，不仅如实地反映企业资产变动情况，谨慎地确认当期损益，同时为报表信息使用者提供了决策有用信息。

通过以上分析，直接计入所有者权益部分的未实现损益处理符合实际，同时也体现了收入费用观向资产负债观的转变。根据2009年6月财政部发布的《企业会计准则解释第3号》，其中第七条规定，在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目反映的是企业已确认未实现的损益，指的就是直接计入所有者权益的利得和损失。因此，直接计入所有者权益的未实现损益不仅体现了资产负债观的思想，防止影响净利润的同时还得以在利润表中反映。而将“公允价值变动损益”列示在利润表中，虽然客观真实地反映了当前资产负债的真实价值，提高了企业财务状况方面的会计信息质量，但按照会计准则处理的公允价值变动损益存在不足，从而降低了企业经营成果方面的会计信息质量。

三、对公允价值变动损益的改进处理的分析

（一）公允价值变动损益改进处理的必要性。随着市场经济的进一步发展，高质量的会计信息越来越成为信息使用者的关注点。处理好未实现损益计入公允价值变动损益是会计理论界的热门话题，同时也是会计实务中必须解决的问题。

谨慎性与相关性同是会计信息质量要求，将未实现损益计入公允价值变动损益同时列示于利润表中遵循了相关性要求，但公允价值变动损益计量的是未实现损益，不应该列示于当期损益中，它代表未实现利润，列示于利润表中与谨慎性要求背离。笔者认为结合国内经济形势变化，为了促进企业可持续发展，应该更加注重于谨慎性要求，在遵循谨慎性要求的前提下，再考虑其他会计信息质量要求。

（二）对“公允价值变动损益”科目的性质及存废的观点评析。在理论界众多探讨中，主要包括保留“公允价值变动损益”科目的损益类性质或取消“公允价值变动损益”科目这两种观点：

（1）保留“公允价值变动损益”科目的损益类性质。有学者建议分情况处理，在不涉及跨期处置资产时，严格遵从准则规定。涉及跨期处理时，为了解决无法解释“公允价值变动损益”结转导致的经济意义上的问题，保持公允价值变动损益科目不变，核算内容不变，资产负债表日不再结转至“本年利润”科目，仍列示于利润表中。

此种观点解决了跨期问题，却违背了准则规定。准则规定损益类科目期末结转至“本年利润”科目，而此种做法将“公允价值变动损益”留存在利润表中不予结转，不太合理。

（2）取消“公允价值变动损益”科目。持该种观点者认为，将“公允价值变动损益”科目核算内容计入“资本公积——公允价值变动”，在实现时通过另一个损益科目 “投资收益”进行核算。“投资收益”科目用于核算企业进行交易性金融资产投资、持有交易性金融负债及以公允价值计量的投资性房地产时的投资损益。实现时转入投资收益，计入营业利润当中，资产负债表日转入本年利润，有利于增强会计信息的透明度与可理解性。

此种做法下，首先，因公允价值变动产生的未实现损益不会计入利润表，从而不会影响企业会计利润的核算，使得报表使用者能清晰地了解企业的经营成果。其次，将交易性金融资产的公允价值变动发生额在发生时计入所有者权益，期末不需要结转，只需在因公允价值变动形成的未实现损益实现时转入当期损益。这一做法解决了上一观点中存在的欠缺。但是，取消“公允价值变动损益”列示于利润表中的做法违背了设置该科目的初衷，报表使用者不能对因公允价值变动形成的损益与其他经营渠道获得的损益进行区分，并且该种观点在所有者权益下新增了 “资本公积——公允价值变动”科目，这是不必要的，所有者权益下“资本公积——其他资本公积”就可核算该内容。

（三）对目前公允价值变动损益的会计处理规定的分析。财政部印发了《企业会计准则解释第3号》之后，只是规定了在利润表“每股收益”项目下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目可以反映因公允价值变动形成的未实现损益，但对于利润表中存在的“公允价值变动损益”项目并没有做出相应的改进处理。虽然“公允价值变动损益”科目余额在其他综合收益中得以反映，但对于该科目列示于利润表中产生的负面影响并没有消除，只是增加了报表的完整性。虽然要求在附注中披露公允价值变动损益的详细情况及其对所得税的影响，表面上通过此种列报方式消除了财务报表对报表使用者价值判断的影响，但由于“公允价值变动损益”核算的未实现损益仍然是构成企业会计利润的重要部分，仍将对企业的后续发展以及股利政策产生极大影响。

公允价值变动损益是一种未实现损益，带有假设性与高度不确定性，把这种预期可能形成的利得或损失确认到当期的利润中并进行披露，体现了财务会计一定的预测性，但财务会计和管理会计是有本质区别的。财务会计是提供给信息使用者预测、决策的会计信息，而并非预测结果。包括葛家澍都认为，财务会计是有边界的，不能超越会计边界来实现会计信息的相关性。同时，笔者认为，这种会计预测不应该成为会计主业，会计边界的延展会对会计产生很大的负面影响。

四、对利润表中“公允价值变动损益”的改进建议

综上，对部分资产负债采用公允价值计量，解决了采用历史成本计量属性下真实价值与账面价值不一致的问题，将其列示于资产负债表中的所有者权益下，体现会计信息很强的相关性，符合资产负债观要求；但将其列示于利润表公允价值变动损益中，由于其是未实现损益，会影响企业营业利润，而利润指标是众多投资者、报表使用者关心的，而且这种虚增（虚减）利润严重影响利润分配、股利政策。

2009年以前利润表中只有“公允价值变动损益”项目能真实反映企业因公允价值变动损益，而且有必要将因公允价值变动产生的损益与其他投资经营活动产生的损益区分，以供报表使用者充分了解信息。但2009年出台第3号准则解释之后，利润表中“其他综合收益”项目也能反映企业因公允价值变动形成的未实现损益，包括将公允价值变动形成的未实现损益计入所有者权益中的部分，刚好符合将所有因公允价值计量产生的损益计入所有者权益的观点，因此2009年以后利润表中的“公允价值变动损益”项目可以取消。

笔者认为，应该取消利润表中的“公允价值变动损益”项目，统一所有资产负债因公允价值变动形成的未实现损益的核算方法，可以取消利润表中“公允价值变动损益”项目，不必新增项目代替，而将因公允价值变动形成的未实现损益计入所有者权益下“资本公积——其他资本公积”项目，列示于资产负债表中，待其实现时转入“投资收益”。对于跨期实现的损益，期末留置于资产负债表中并同时在利润表下的“其他综合收益”项目下予以反映。这样既体现了资产负债观也遵循了全面收益观。