浅析电子商务运营下的会计确认

汕头市经贸职业技术学校 陈涵

浅析电子商务运营下的会计确认

汕头市经贸职业技术学校 陈涵

摘 要：随着信息时代的到来，出现了新型的商业模式——电子商务，电子商务的出现大大改变了传统经济模式，也推动了传统会计核算的更新变革。目前为止，我国还未出台针对电子商务经济业务的会计准则制度，对电子商务运营下的会计确认研究相对较少。笔者从我国现行环境下，电子商务会计确认的状况出发，分析电子商务的业务流程、活动特点以及对会计确认的影响，根据我国现行的相关会计准则，提出具体的业务会计确认方法。

关键词：电子商务 会计核算 会计确认

据中国电子商务研究中心(100EC.CN)发布的《2014年度中国电子商务市场数据监测报告》数据显示，2014年中国电子商务市场交易规模达13.4万亿元，同比增长31.4%。其中，B2B电子商务市场交易额达10万亿元，同比增长21.9%。网络零售市场交易规模达2.82万亿元，同比增长49.7%[1]。在由工信部等部委联合制定的《电子商务“十二五”规划》中作为国家战略性新兴产业的电子商务与云计算、物联网紧密联合，加以配套物流系统促进工业、商贸和服务业等传统行业的电子商务新兴模式的发展。为了保障互联网交易的真实性和安全性，进一步规范会计档案的电子化，改革现行的会计档案、发票管理办法，由发改委牵头，财政部、税务总局、档案局等3部委联合发出通知，把北京、上海、重庆、青岛、深圳、南京、成都、杭州等8个城市列为国家级电子商务示范城市，以期建立合理诚信的交易环境，向全国推广。

1 现行环境下电子商务会计确认的状况

20世纪90年代，以美国为首的西方国家针对电子商务环境下的会计处理已形成了相对完整、实用的会计理论体系，并出台相关准则，有利于解决电子商务中的账务处理。相对而言，我国对此问题的研究滞后，在实务操作中没有统一的口径遵循，会计师们往往根据职业判断和经验来进行会计确认，因此出现许多问题。比如：(1)会计信息容易失真，造成信息使用者判断错误，影响最终决策；(2)给企业盈利情况留下可操控空间，出现偷税漏税、欺瞒投资者等现象，使国家和个人的利益受到损失；(3)在第三方审计时，缺乏统一口径，致使企业间可比性降低。这些不利影响反过来也制约电子商务的发展，成为国内会计理论研究不可忽视并急待解决的问题。在会计计量和报告中，会计确认是基础。笔者认为要做好电子商务环境下的会计处理，首先应解决会计确认的具体原则和方法，从而进一步形成完整的电商环境下的会计理论体系。

2 电子商务的业务流程及特点

电子商务作为新兴的商业模式是在互联网环境下产生的，它与传统商业模式无论是在业务流程还是盈利模式等方面都有着本质的区别。

2.1 电子商务的业务流程及盈利模式

在我国，电子商务的范围主要指的是在互联网平台上的电子贸易，典型代表有阿里巴巴、淘宝网、当当网、京东商城等。资金流、物流以及信息流作为三个独立子系统相互联系，组成完整的电子商务业务流程。企业通过为客户提供价值的方式，与其他参与者共同分享利益，从而形成独特的盈利模式，体现企业核心竞争力，主要包括产品、信息流、服务流以及资金流。按照收入与支出发生的时间顺序，一般分为先收后支和先支后收两种模式。按照取得收入的不同方式，又可以分为产品交易型盈利模式、服务销售型盈利模式和信息交付型盈利模式[2]。

2.2 电子商务活动的特点

区别于传统商业环境下的经济业务，产生于互联网上的电子商务活动，无论是在商品范围、支付方式还是收益模式都与传统经济业务活动有巨大区别。

2.2.1 商品范围广泛性

互联网的广泛运用使电子商务经营范围除了销售实物商品、数字多媒体商品外，还提供相应的增值服务和网络服务，使销售的全部环节或部分环节电子化。此外，网络服务也多样化，包括游戏、虚拟空间、网站广告、电子邮箱、微博、微信等，利用试用、免费服务等手段来推销付费功能或销售产品，或者作为中介交易平台，向交易双方提供信息，以收取服务、交易费用。

2.2.2 支付方式多样性

与传统经济业务活动下现金、票据的支付方式不同，电子商务的支付手段更加多样化。出现了利用互联网的第三方支付模式，比如支付宝、财付通等。买方采购货物后，把货款交付第三方收付平台，卖方发货，买方确认收货后，再由第三方收付平台将货款支付给卖方。这种新型的支付模式对会计确认产生较大影响。另一种在特定网络财务体系中出现的网络虚拟货币也成为支付的手段之一。是由某个网络公司利用互联网构建虚拟空间，用网络虚拟货币来代表增值服务的种类、数量或时间等，用户可以以此来进行服务、货物的交易。

2.2.3 收益模式自由性

在非电子商务模式下，企业的主营业务范围是销售实物商品或提供劳务服务，货物发出后，会计确认中把商品成本作为主营业务成本登记。电子商务环境下，尤其是可无数次复制、共享的数字产品，企业可通过互联网传输为客户提供试用期的使用服务，这时成本的会计确认就出现变化。此外，电商企业架设网站平台，提供免费服务以此增加点击率，从而达到获得网站广告收入的目的。

3 电子商务对会计确认的影响

电子商务的业务流程、盈利模式及其特点，使企业经营的商品和服务与传统经济业务有巨大区别，导致其对会计确认的范围和基础产生较大影响，产生许多新的矛盾。

3.1 电子商务对会计确认范围的影响

已在网络平台交易中产生的数字化商品为例，其在初始阶段研发成本相对于传统商品要高，但成功后其后续成本相对较低，特征表现为高固定成本和低变动成本，而传统经济业务在开发产品时费用相对较低，但后续费用相对较高(包括仓储、运输、销售等)。另一构建于互联网上的电子商务业务内容——网站域名，是企业拥有某个网站的所有权和使用权，可以外购也可以自行申请，可以为企业带来长期有效的经济利益。综上所述，根据电子商务业务的特殊性，其在会计确认范围上也与传统经济业务的会计确认有较大差别。

3.2 电子商务对权责发生制的影响

在现有的企业会计实务核算中采用的是权责发生制，电子商务的迅猛发展，引发了会计界对会计核算基础的争议，出现了应以收付实现制为核算基础的不同观点。其原因主要是：首先，在电子交易平台下，买卖双方发生的交易以及现金流动时间缩短，在不出现退货的情况下，收付实现制能够直观地体现企业的现金流；其次，在电子产品(以软件程序为例)的销售中，往往采用试用销售的方法，企业在发出商品时成本无法可靠计量，因此采取收付实现制核算更为可靠。笔者认为以上观点都有一定可行性，但在具体实践中存在较大的局限。目前大多数电商企业主营业务中都是电商与传统业务并存，同一企业不同业务出现核算基础不一致会导致会计数据失真，从而不具可比性。另外，电商企业的营业风险较高，虽然第三方收付平台的介入使企业可以先收款冻结后发货，但当企业无法正常交货时同样会增加企业风险，同时也给企业有可操纵利润的空间。在传统经济业务中，也存在试用销售行为，依然可以采用权责发生制。综上所述，笔者认为电子商务企业的会计核算应以权责发生制为核算基础。

3.3 电子商务对具体业务会计确认的影响

由于电子化、网络化的影响，使电商企业的业务中并不能完全符合我国现行会计准则的确认条件，笔者针对部分具体经济业务，对会计确认问题进行分析。

3.3.1 电商网站平台成本的会计确认分析

网站平台是电商企业经营活动的前提条件，电商平台可以由企业自行构建也可向第三方电子商务平台借助。如自行构建网站需经过筹划、开发、运营三个阶段，其成本的耗用也主要在这三个期间。筹划期间成本主要有可行性分析、市场调研、推广策划方案等费用；开发期间主要成本有硬件支出、后台数据库、应用软件和版面设计等费用；运营期间成本费用主要有网站维护与推广、人员进修与提升、运营后市场调查与分析等支出。在会计核算中，企业应如何根据目的和来源对网站成本进行确认，自行构建网站时如何分阶段对构建成本进行确认。

3.3.2 数字商品的会计确认分析

电商平台不但可以销售有形商品，还可以销售数字商品，包括数字库、应用软件、电子书籍、电影、音乐和游戏等，它与传统经济下的存货和无形资产有相似点，又有明显区别。尤其在销售中不仅可以用常用支付手段，还可以采用网络虚拟货币这一特殊支付手段。此外，数字产品还具有研发成本高、销售边际成本低等特点。企业应如何归类数字商品，应如何进行成本与收入之间的配比以及出现网络虚拟货币交易时应如何对收入进行会计确认都与传统经济模式有明显区别。

3.3.3 增值服务的会计确认分析

电商提供的在线服务包括免费和收费，其中收费服务是增值服务，推出的免费项目则是为了吸引顾客使用收费服务或是增加网站的浏览率和点击率，以此来增加广告收入。在电商交易中，尤其是网络虚拟货币和第三方服务代理都使增值服务的销售收入核算更加复杂化。网站的广告收入取得与传统媒介广告收入取得有明显的不同，网站广告是以广告点击率和网站浏览次数作为核算基础，而传统媒介广告是以版面或时间作为核算基础。因此，企业在进行会计核算确认时就出现了增值服务收入确认的时点问题，成本与收入配比问题，出现第三方代理商时互联网广告收入与费用如何入账等问题。

4 电子商务运营下会计确认的方法

根据我国《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第14号——收入》和国际会计准则理事会发布的《解释公告第32号——无形资产：网站成本》，以及近期经济学者针对电子商务核算的研究意见，笔者对以上提出的部分电商业务会计确认提出具体思路。

4.1 电商网站平台的会计确认

针对企业构建自用网站平台，笔者以我国《企业会计准则第6号——无形资产》和国际会计准则理事会发布的《解释公告第32号——无形资产：网站成本》为依据[3]，分别对网站筹划、开发、运营三个阶段的成本进行解析。(1)在筹划阶段，发生的市场调研、可行性分析研究以及推广策划方案所发生的费用相似于开发无形资产项目中研究阶段。根据我国《企业会计准则第6号——无形资产》的相关规定，研究阶段是否转入开发阶段以及能否最终形成无形资产具有较大不确定性，因此研究阶段的费用作为当期损益核算。(2)在开发阶段，成本包括硬件、软件及其他成本。硬件成本包括购买服务器、交换机、计算机等费用支出，如成本能够可靠计量，使用寿命在一年以上符合我国《企业会计准则第4号——固定资产》对固定资产的确认条件，应计入企业固定资产成本中。软件成本能否计入企业无形资产成本，关键看是否能给企业未来带来经济利益，如果符合我国《企业会计准则第6号——无形资产》无形资产确认条件的计入企业无形资产成本，如果不能确定未来经济利益的流入，则应计入当期费用[4]。其他成本主要指在开发过程中除软硬件成本外的其他费用支出。该项费用如能准确并合理地归属于网站的开发活动，可以计入网站开发的无形资产成本中，如不能准确分配计入网站成本，则应在发生时计入当期费用。(3)在运行阶段，费用主要包括网站在投入运营后发生的各种支出，包括维护和升级应用、结构调整、版面及内容更新等。笔者认为，如该项费用旨在提高网站的功能应用，在符合无形资产确认条件下，应计入成本中，增加无形资产账面价值；如该项费用属于维持网站正常运营支出，保证现有绩效水平，则应在发生时计入当期费用。

4.2 数字商品的会计确认

会计界对数字商品的归类于存货还是无形资产存在较大争议。从企业持有数字产品是为了销售的角度来看，其符合存货的要素。但存货是具有实物形态的有形资产，数字商品无实物形态，且具有研发成本高、销售边际成本低的特点。从数字商品无实物形态且未来能给企业带来经济利益的角度来看，其符合无形资产确认要素，但数字产品持有的目的在于销售，而无形资产的存在是企业为了生产产品、提供劳务等用于企业管理。因此，笔者认为数字商品应单独设置数字资产科目予以确认，既不属于存货也不属于无形资产。外购数字资产可以按照买价及其相关税费确认资产成本，自研数字资产所产生的费用则可根据我国《企业会计准则第6号——无形资产》无形资产的确认条件来区别计入资产成本还是当期费用。在销售数字产品时，笔者认为尽管许多数字产品销售出去时，所有权和版权依然属于原作者，但与传统实物商品相同，数字产品只是实物商品的代替品，应在销售时确认销售收入。在使用网络虚拟货币进行交易时，尽管网络虚拟货币可以给企业带来现金流，但其本质是需要企业在未来提供服务或相关电子产品，因此不可作为资产予以确认，它仅是一种单向流动的支付媒介，不允许客户退还，因此遵循我国《企业会计准则第14号——收入》的规定，在销售时就应确认收入。

4.3 增值服务的会计确认

电商在网站上提供免费或收费的在线服务，如网络游戏、免费电子邮箱、云服务平台、虚拟空间等，旨在于增加企业的收入，统称增值服务，一般以预收的形式按期收取。一般来说，增值服务的后续成本较小，大多数企业采用即收即确认的方式。然而笔者认为收入的确认应当与相应的经济活动完成相匹配，因此不能直接确认收入，应将其递延至整个服务阶段。其中在众多增值服务中，网站广告业务是主要收入来源，该项收入的取得方式与传统媒介广告有所不同，主要出现了按点击率和浏览次数作为广告收入的核算依据的方式。这种方式是以不确定事项为标准的，由于网站广告收入多为预收形式，因此只可设置合理区间，而不能精准计算，在实际操作中可采用完工百分比法来确认收入。对于购买广告服务的企业则应该在支付广告费用时确认销售费用。此外，网站广告依然可以按传统媒介广告的方式核算收入成本，其确认方式与传统操作相同。当出现第三方代理商时，则应按总账入账，同时将支付给代理商代理费用确认为销售费用。

电子商务的迅猛发展，改变了传统经济模式，同时也改变了会计核算的经济环境，这就要求会计核算要进行相应调整，才能为信息使用者提供准确、及时、可靠的财务信息。尽快出台适合我国国情的会计准则制度来规范电子商务交易，使国家对电商企业的管理有法可依，不仅增强电商企业的内部控制，更有利于电子商务的规范化发展，维护合理、有序、诚信的网络交易环境。

参考文献

[1] 中国电子商务研究中心[EB/OL].电商新闻,http:// www.100ec.cn/detail--6242646.html.

[2] 陈仿.我国的电子商务的盈利模式研究[D].北京工商大学硕士学位论文,2006(06).

[3] 财政部会计司.解释公告第32号——无形资产:网站成本[J].会计研究,2003(7).

[4] 陈斯.电子商务环境下会计问题的研究[D].中国优秀硕士学位论文全文数据库,2008(09).

中图分类号：F724.6

文献标识码：A

文章编号：2096-0298(2015)05(c)-074-03