企业自创无形资产相关问题探讨

（西南大学经济管理学院 重庆400715）

激烈的竞争环境不断促使着企业从依靠传统制造生产经营模式向以知识技术创新为动力的经营模式转变。技术知识的创新越来越成为一个企业生存发展的关键因素。在众多企业纷纷意识到知识技术创新的重要性并加大对创新研发投入的情况下，真实合理地在报表中对企业的自创无形资产进行披露显得尤为重要。

一、现行自创无形资产相关会计处理存在的问题

（一）分阶段费用化与资本化存在的问题。《企业会计准则第6号——无形资产》中规定，将企业内部研发支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益，在开发阶段将符合条件的支出进行资本化处理，不符合条件的支出则进行费用化处理。较之旧会计准则对研发费用的全部费用化处理，新会计准则对研发费用有条件的资本化更加符合我国企业的研发现状。对研发费用部分资本化可以避免全部费用化给管理层带来利润业绩的压力进而使其选择短期行为，同时，在一定程度上也更加真实地反映了企业的自创无形资产的价值。但是在实际操作中却存在以下问题：

1.会计准则虽然规定了对自创无形资产研发费用进行分阶段的处理，同时对研究阶段和开发阶段进行了相应的解释，但在实务中由于会计人员专业的局限性，对研发项目并不熟悉，不能对研发项目阶段进行专业合理的判断，相关的研究费用不能正确的费用化或资本化，从而影响自创无形资产价值的真实性和合理性。

2.因为创新的特性，每个企业内部研发项目不尽相同，会计准则只是对相应的阶段进行定性，但却没有给出具体的标准。阶段划分标准的模糊性，使企业对研究阶段的划分带有一定的主观性。况且在企业纷纷增加对研发投入的情况下，这种不明确的阶段划分更加便于管理层进行盈余操控。

3.在现行的会计准则下自创无形资产的价值只是开发阶段的支出，而对于研究阶段的支出却不予计入。随着各方面研究开发条件的便利，一个项目的成败往往取决于研究阶段并且在实际情况中研究阶段所需要的投入并不亚于开发阶段。对于研发成功的无形资产，为其形成做出巨大贡献的研究阶段的支出却未被资本化，这明显会虚减无形资产的价值，不利于信息使用者获得真实的自创无形资产的情况从而影响决策。

（二）以历史成本反映自创无形资产存在的问题。无形资产的账面价值仅仅反映企业为获得无形资产所付出的实际成本，但在知识经济背景下，无形资产所实际发挥的价值效用远远高于它的实际价值，以商标权价值为例，诸如“苹果”“三星”“贵州茅台”等知名品牌，其为取得商标价值而发生的成本远远低于这个商标本身的实际价值。而且无形资产不同于实物资产，它是否会给企业带来效益往往与市场价值有着更加密切的关系。以历史成本对其价值进行计量，在很大程度上，没有真实反映出企业所实际拥有的实际资产，也不利于一些新兴企业更好的融资与发展。

（三）无形资产信息的不充分披露导致的问题。刘晓璐（2009）曾在新会计准则实施后对沪深两市A股上市公司2007年年报数据进行检验，发现资本市场对确认了开发支出的上市公司给予了正向的价格反应，但是相比未确认开发支出的公司来说，其会计信息的价值相关性并未表现得更高。同时，在段楠（2011）的研究中却发现企业的研发费用对股票价格的正相关影响并不明显。这种现象存在的原因之一便是企业关于研发费用的披露较为简单，报表使用者并未能从报表中获得充分的信息，导致企业自主研发的无形资产在市场上未能发挥其应有的效应。

二、对策建议

（一）以最终成果确定是否对研发费用进行资本化。资产计量的一个主要目的便是确定取得的价值。无论是研究阶段支出还是开发阶段支出均是为取得这项无形资产所付出的成本。为了对研发成功的无形资产进行更加真实合理的价值反映，笔者认为其价值应该包含研究阶段的成本支出，如此无形资产的价值才会更加全面真实。对研发费用的具体处理方法：如果研发成功，则将全部支出予以资本化。在研发失败的情况下，由于研发项目之间错综复杂的联系，有可能一个研发项目的失败，往往会启发研发人员更好地进行下一个项目的研究开发，不仅仅是在启发思想以及研究方法方面，在信息资料、基础研究等方面可能都会得益于失败的前者，所以即使是失败的研发项目它也会在一定程度上给企业未来带来收益，但若将其列为一项资产，又没有实际的载体，将其直接费用化不符合实际的状况，也不利于更加真实地反映自行研发为企业带来的效益。并且考虑到费用投入较大，当年一次性费用化会给当年利润造成很大的波动，对企业管理者造成利润业绩压力，不利于鼓励更多的企业积极进行自主研发，因此笔者建议将失败的费用计入长期待摊费用账户，在以后年度进行摊销，并且设立子级科目，便于待摊研发费用的管理。如此一来也就不会因为阶段界限的划分不清楚而导致入账不实的问题，也在一定程度上缩小了企业盈余操纵的空间。

（二）以公允价值计量，增设无形资产二级科目。在某种程度上，企业更加注重资产为企业带来的未来效益。因此笔者认为当研发成功以后，将研发支出资本化的同时也应关注这项技术在市场上的公允价值，并将其获得的公允价值计入无形资产。具体可以通过以下三种渠道来获得相关的公允价值：（1）如果市场有类似产品技术转卖，参照其交易价格，进行价值的确定。（2）如果没有明确的市场价格，可以参照相似技术委托开发的费用进行价值确定。（3）聘请专业并经过相关部门授权的资产评估机构进行价值评估。并将获得的公允价值减去企业的研发支出作为该技术资产的价值变动额。将研发支出与市场价值变动额在无形资产下以二级科目分别列示。另外价值变动额所对应的贷方科目为“资本公积——资产评估增资”。

（三）对无形资产信息披露的建议。关于自创无形资产相关信息的披露，笔者有以下几点建议：首先在列报中，将研发费用在管理费用下单独列示。随着研发费用投入比例不断上升，无论是研发失败后的费用摊销，还是绝大部分研发成功之后的折旧都计入了管理费用。因此可以对管理费用设二级科目研发费用及自创无形资产的折旧，并在报表列示上对其进行单独披露。因创新而带来的收入数额越来越大，将经营收入划分为传统经营收入及创新研发经营收入分别列示，从而使报表使用者更加直观地了解企业研发的投入以及其所带来的效益。最后，要在报表附注中对该公司的研发活动给予更加详细的解释说明，必要时可以单独编制自创无形资产研发费用账表。

三、自创无形资产会计处理过程设计

（一）技术项目研究阶段。

借：研发支出——××项目

贷：银行存款/职工薪酬/材料费用等

（二）成功或失败时。

1.年末（本年度内）技术项目研究开发成功。

借：无形资产——××项目——成本费用

——市场价值变动额

贷：研发支出——××项目

资本公积——资产价值评估增值

2.年末（本年度内）技术项目研究开发失败。

借：长期待摊费用——××项目——待摊销研发支出

贷：研发支出——××项目

（三）技术项目研究开发跨年度。

借：长期待摊费用——××项目——待处理研发支出

贷：研发支出——××项目

（四）成功或失败时。

1.跨期技术项目研究成功。

借：无形资产——××项目——成本费用

——市场价值变动额

贷：长期待摊费用——××项目——待处理研发支出资本公积——资产价值评估增值

2.跨期技术项目研究失败。

借：长期待摊费用——××项目——待摊销研发支出

贷：长期待摊费用——××项目——待处理研发支出