由一起案例引发税务机关留置送达的分析

聂敏

一、案情介绍

A县国税局依法对辖区纳税人甲某下达税务文书，甲某拒绝签收该文书。税务机关依据《国家税务总局关于税务稽查工作中几个具体问题的批复》（以下简称国税函发〔1997〕147号）有关送达的规定，邀请当地的居委会干部到场作证，然而该居委会干部不愿意得罪辖区的居民，不愿意做留置送达的见证人，税务机关只好邀请了当地派出所的民警作为见证人，将税务文书留放在受送达人处。假如该案发生在2015年5月1日之后，那么国税函发〔1997〕147号可否作为留置送达税务文书的执法依据？派出所执法人员能否作为该案留置送达的见证人？

二、案情分析

（一）国税函发〔1997〕147号可否作为留置送达税务文书的执法依据

留置送达，是指受送达人或者其他签收人拒绝接受送达的税务文书，税务机关执行送达的人员将应送达的文书留于受送达人处的送达方式。留置送达和直接送达具有同等法律效力。1993年施行的《税收征管法实施细则》（以下简称旧《征管法细则》）第七十四条规定：“受送达人或者本细则第七十二条规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在达回证上记明拒收事由和日期，由送达人、见证人签名或者盖章，把税务文书留在受送达人处，即视为送达。”1997年国家税务总局针对旧《征管法细则》见证人规定不明确的问题，作出国税函发〔1997〕147号有关送达的规定：“旧《征管法细则》第七十四条中提到的见证人，可参照《民事诉讼法》（以下简称旧《民事诉讼法》）第七十九条‘受送达人或者他的同住成年家属拒绝签收诉讼文书的，送达人应当邀请有关基层组织或者所在单位的代表到场……’的规定执行，不应包括你局请示中提及的‘与案件无关的其他税务干部’。”2002年9月7日国务院令第362号公布，2012年11月9日国务院令第628号修改的《税收征管法实施细则》（以下简称新《征管法细则》）第一百零三条对留置送达作出与旧《征管法细则》相同的规定。2012年8月31日，十一届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议对旧《民事诉讼法》进行了重大修改，自2013年1月1日起施行的《民事诉讼法》（以下简称新《民事诉讼法》）新增了一种留置送达的见证形式。上述案件发生在2015年5月1日之后，那么国税函发〔1997〕147号还能作为税务机关留置送达税务文书的执法依据吗？

根据我国现行立法体制，下位法的立法主体都有这样一项立法权限，就是为贯彻实施上位法的规定而根据本部门、本区域的实际情况而作的实施性规定，就其内容而言，实施性规定针对上位法的相应规定而作出，但较之上位法其内容更为详尽和更有操作性。这里出现这样一个问题，当旧的上位法通过新的上位法废止条款予以废止以后，依据旧的上位法而制定的实施性规定还有没有效力?它与新的上位法在司法实践中如何适用?

最高人民法院关于印发《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》的通知（法［2004］96号）中明确指出“法律、行政法规或者地方性法规修改后，其实施性规定未被明文废止的，人民法院在适用时应当区分下列情形：实施性规定与修改后的法律、行政法规或者地方性法规相抵触的，不予适用；因法律、行政法规或者地方性法规的修改，相应的实施性规定丧失依据而不能单独施行的，不予适用；实施性规定与修改后的法律、行政法规或者地方性法规不相抵触的，可以适用。”这实际上揭示了这样的法理：下位法“实施性规定”应该有上位法的根据，如果在已修改的上位法找到根据或者不违背新的上位法，可以优先适用；如果失去了上位法的根据甚至与新的上位法的规定相抵触，则不予适用，仍然适用“上位法优于下位法”。

国家税务总局针对旧《征管法细则》作出国税函发〔1997〕147号有关送达的规定，2002年施行的新《征管法细则》明文废止旧《征管法细则》，还对留置送达问题作出了与旧《征管法细则》相同的规定。很显然，国税函发〔1997〕147号有关送达的规定有上位法的根据。关键是，新《民事诉讼法》对该文件所参照执行的旧《民事诉讼法》第七十九条的规定也进行了修改，较之旧《民事诉讼法》仅规定一种留置送达见证人证明的方式，增加了一种视听资料记录的见证形式。这意味着，邀请见证人不再是必要条件，而是可供选择项，对于司法实践中见证难的解决是一剂良药。需要说明的是，国税函发〔1997〕147号仅针对留置送达“见证人证明方式”中“见证人”的规定不明确问题作出规定，新、旧《民事诉讼法》对这种“见证人证明方式”均有规定。同样的，国税函发〔1997〕147号并未丧失上位法根据，也没有违背新的上位法。综上，国税函发〔1997〕147号可以作为该案留置送达税务文书的执法依据。

（二）派出所执法人员能否作为留置送达的见证人

根据国税函发〔1997〕147号有关送达的规定，无疑，派出所执法人员不属于该文件所提到的“所在单位的代表”，那么是否属于文件中的“基层组织”？对于“基层组织”这一概念应如何界定，新、旧《民事诉讼法》本身均未作出解释，一般认为“基层组织”指的是村委会或居委会，派出所是否属于基层组织并没有明确的法律规定。另据最高人民法院《关于适用〈民事诉讼法〉若干问题的意见》（以下简称《民诉意见》）第八十二条的规定，除了有关基层组织或者所在单位的代表外，其他人也可以作为留置送达的见证人，其见证的效力与基层组织或者所在单位的代表见证具有同等法律效力。那么该案派出所执法人员能否依据《民诉意见》第八十二条以“其他见证人”身份进行留置送达？

自2015年2月4日起施行的《最高人民法院关于适用〈民事诉讼法〉的解释》（以下简称法释〔2015〕5号）第五百五十二条明确规定：“本解释公布施行后，最高人民法院于1992年7月14日发布的《关于适用〈民事诉讼法〉若干问题的意见》同时废止；最高人民法院以前发布的司法解释与本解释不一致的，不再适用。”可见，法释〔2015〕5号已明确废止《民诉意见》，派出所执法人员依据《民诉意见》第八十二条之规定进行留置送达明显缺乏法律依据。另据法释〔2015〕5号第一百三十条第二款的规定：“民事诉讼法第八十六条规定的有关基层组织和所在单位的代表，可以是受送达人住所地的居民委员会、村民委员会的工作人员以及受送达人所在单位的工作人员。”很显然，派出所执法人员也不具备留置送达税务文书“见证人”的资格。综上，该案中，派出所执法人员不得作为留置送达税务文书的见证人。

三、案件启示

（一）废止国税函发〔1997〕147号有关送达的规定

尽管新《征管法细则》针对旧《征管法细则》留置送达的规定未作实质性修改，国税函发〔1997〕147号目前仍具规范性文件效力。但笔者认为，该文件对见证人明确的规定至少存在四方面问题：一是什么是基层组织没有明确；二是基层组织或者所在单位代表不配合、不在送达回证上签字怎么办没有明确；三是对“见证人”仅仅是“可以”而非“应当”参照执行；四是留置地点局限在“住所”造成执行困难。税务实践中，由于新、旧《征管法细则》对留置送达见证人的规定不明确，新、旧《民事诉讼法》对留置送达见证方式的规定不一致，加上旧《征管法细则》已经废止，而现行有效的国税函发〔1997〕147号对见证人明确的文件仍然不明确等原因，基层税务机关对具体实施留置送达十分困难，已成为困扰税务机关执法的一个热点难点问题。为了从根本上解决基层税务机关对具体实施留置送达税务文书难的问题，从规范立法的角度讲，笔者建议明令废止国税函发〔1997〕147号有关留置送达的规定。

（二）完善现行税务文书的留置送达制度

税务文书送达是税收征管执法中具体行政行为生效的前提条件。但实践中，基层组织或所在单位代表法律意识不强、怕得罪当事人等原因多数不愿到场见证，使得税务文书留置送达见证人证明的方式较为困难。根据科技水平的发展和人们生活方式的改变，新《民事诉讼法》增加“采用拍照、录像等方式记录送达过程”的形式，缓解了司法实践中留置送达难的问题。

另据2001年施行的《税收征管法》第五十八条之规定，拍照、录像等方式也是税务机关调查税务违法案件时调查取证的手段之一。规范税务部门工作人员的留置送达行为，最终解决问题的办法还是应由国家立法机关通过完善立法进行详细规定。因此笔者建议，完善现行税务文书的留置送达制度时，可以参照新《民事诉讼法》以及法释〔2015〕5号的相关规定进行修订。比如，增加“采用拍照、录像等方式记录送达过程”的形式，同时细化视听资料记录的见证形式。此外，还应扩大留置送达的地点，明确留置送达“见证人”的范围等等。

（三）细化“以拍照、录像等方式”留置送达的操作实务

参照新《民事诉讼法》及法释〔2015〕5号完善现行税务文书的留置送达制度时，增加“采用拍照、录像等方式记录送达过程”的形式,这无疑对于解决日益严峻的税务文书送达难问题具有积极意义。但实践中，拍照、录像记录送达过程是以图片、动态影像的形式记录税务机关向受送达人留置送达相关税务文书的过程。要做好这项工作，除了配备摄像机、录像机、打印机、扫描仪等设备，掌握基础的拍照、摄像技能外，更要了解送达工作对拍照、录像的特殊要求。因此笔者建议，在新增留置送达方式的同时，有关细节应按照“依法治税、有情可操”的人性化理念进一步细化,以确保整个记录过程内容要全面，记录要真实，保存要规范。