试析企业清算中会计与税务审计实务讨论

韩如一

摘 要：随着经济体制的不断发展与完善，市场竞争也日益激烈，市场优胜劣汰的特征也越来越明显。当企业在生产经营中出现由于经营管理不善，其负债达到或超过所占有的全部资产，不能清偿到期债务，资不抵债的情况，企业破产就成为了一种分配资源的有效手段。企业清算是企业破产中必不可少的一个环节，它是指企业由于经营不善破产或其他原因停止经营以及按照相关章程规定解散后，全面清查企业的债权债务、财产，并对企业剩余的财产进行分配的经济行为。将破产企业在最后阶段的价值真实的反映出来，进行客观的清算，这个活动对于保护债权人的合法权益，促进市场经济按照正规秩序运行具有很大的作用。笔者通过一段时间收集、整理相关资料，阐述了企业清算中会计与税务审计实务的特征，并进一步探讨了其内涵和意义。

关键词：企业清算；会计；审计

一、企业清算管理的现状

（一）企业清算税收管理不到位。目前我国税务部门在税收征管工作中，只注重对正常经营企业的所得税管理，忽视了对破产、停止经营的企业进行企业清算时所得税的管理。也有一些企业为了逃避清算所得税的缴纳，通过各种不正当途径，没有将所需缴纳的税务进行申报，造成了税收流失，也形成了税务管理的盲点。

（二）清算所得申报管理存在漏洞。正常持续经营所得和清算所得是企业纳税的两个组成部分。前者是按照相关法律法规，实行按年、分月或季、年终汇算、多退少补的缴纳方式；后者则是企业破产、停止经营，进行企业清算，按照相关规定在清算完毕后，对需要缴纳的清算所得税进行缴纳，以上两种纳税类型都是企业所得税的表现形式。但在目前税收管理工作中由于对二者理解不正确及专业知识的不全面，将清算所得申报和注销时的汇算清缴申报混淆在一起的情况十分普遍，这个误区造成了税源管理的漏洞，更对谁发的权威性造成了不利影响。

二、会计在企业清算中的特征表现

（一）传统财务会计的基本原则和规范已经不再适用于清

算会计。会计核算主要表现在对清算对象进行监督及将其当前状况反映出来。客观性、实质重于形式、相关性、一贯性、可比性、及时性、明晰性、权责发生制、配比、历史性、划分收益性支出和资本性支出、谨慎性、重要性是会计核算的基本原则。如果发生了企业破产的情况，那么企业所处的环境也就产生了变化，会计核算的条件也随之改变，以上基本原则可能就不再适用于当前情况。这里用历史成本原则来举例，这一原则在传统财务核算中是计量企业成本和资产必须遵循的基本准则，然而对于企业清算会计而言，真正重要的是企业资产现在的价值，并非是以前的价值，因此以灵活可变通的方式来计量资产价值非常重要，原有的历史成本原则显然不适用于这种情况。

（二）清算会计不能使用传统财务会计的会计假设。持续经营、会计分期、会计主体、货币计量是财务会计的四个基本假设。如果企业出现破产情况，进行企业清算时，原本财务会计的的假设方式就没有实用性，基本假设的思维就不在存在。例如进行清算的会计组会取代原来的企业成为新的主体，而持续经营概念也会由新的企业清算所取代。

（三）会计核算具有持续性。企业清算会计是在企业破产后的一个周期内进行核算。企业宣布破产开始清算后，就不存在持续经营的计算前提，完成企业清算所花费的时间将作为清算的周期，而不再像以前那样以一个年度为周期。

目前我国相关规章制度并没有规定针对企业清算的处理办法。有相关部门颁布的条例规定了对破产清算的会计处理办法。企业出现无力偿还债务才会出现破产清算的情况，因此破产清算作为一种特殊情况，其处理办法基本上能应用于其他方面的会计处理。

三、企业清算会计的内涵

（一）企业清算组的建立。企业宣布破产、解散后，应组织相关清算组，并帮助清算组对企业资产、债务进行整理并登记造册。全面核查企业的所有资产、债务、债权。有限责任公司的清算组基本上是由聘请的注册律师、注册会计师或其他精通该项工作的专业人士构成，也可由全体股东组成。

在进行企业清算时，清算组具有以下职权和必须履行的义务：针对公司财产分别编制财产清单和资产负债表；将作为公司代表参与民事诉讼的要求通告债权人；对公司尚未完成的业务进行清算处理；偿还公司所欠的债务和税务、清理相关债权；处理公司偿还完所有债务后剩余的净资产。

（二）会计账目的设定。企业留存下来的财产由企业组织的清算组来管理，清算组务必要客观的记录与清算各个环节相关的一切事务。设立的会计账目要能明确地反映出各个环节中所花费的金额和通过相关途径获得的利润，清算期间内财产的处置情况、债务的偿还情况。同时还要优先支付未发放的工资。

（三）债务表的制定。开始清算时，要在明确地核查范围内对所有资产进行清查。在清查的过程中，应对公司所有财务进行盘点，并制定相关的统计报表，做好账目的交接管理。

对于宣布破产时期的所有费用，如职工工作中产生的费用、进行资产清查产生的费用、资产转让处理中产生的费用等，都要真实客观、任真明确地记录在相关报表中。清算相关收益和损失则要结合制定的债务、债权统计来计算。

将一切资产通过变现得到的所有利润都纳入总体收益统计情况来进行清算。根据相关金额统计表单，对设定的会计账目进行管理，并整理出新的表单。清算完毕时，对变卖、转让的相关财产进行严格审查后予以核销，并计入清算损失和收益的表单中。

四、企业清算税务审计的内涵

（一）处理企业清算中的所得税。处理企业清算中的所得税包括如下：按照市场交易价格或资产变现价值来计算通过资产转让得到的利润和损失；将偿还债务、清理债权的得失进行统计整理；处理正待产生或预计将要产生的费用；严格按照相关法律规定弥补企业的损失；计算清算中的所得税并予以缴纳；将公司剩余的净资产分配给股东并计算要支付的股份利息等。

以下问题是清算过程中应该注意的：第一，国家规定的任何企业所得税优惠政策都不适用于清算所得税。符合相关发展政策，受到国家重点扶持的产业在企业所得税上可以得到一定程度的优惠，而企业宣布破产，进行企业清算时，企业的生产经营活动已经停止，不符合相关政策规定的要求，也就不适用企业所得税优惠政策。企业仍要按照相关法律规定的税率缴纳企业所得税。第二，企业清算期间资产损失的处置方式。企业资产处置损失在税法中并没有相关规定。企业清算时，为了节省资源、提高效率，这些损失无需经相关主管单位批准，直接由清算组到人民法院逐级确认。第三，用正确的方式弥补亏损。弥补亏损不在税收优惠政策规定的的范围内，不能以税收优惠政策不适用于企业清算所得税的理由来放弃弥补亏损。我国现行《企业所得税法》规定，纳税人可用下一年度的所得弥补该年年度亏损，下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年连续弥补，但最长不得超过5年。

（二）企业清算土地增值税的纳税处理。我国税法有相关规定，企业在转让过程中发生房地产增值的，应缴纳土地增值税。根据相关部门对于缴纳土地增值税问题的规定：第一，应以房屋评估价格、土地成本及转让相关的税费之和为扣除项目，计算应当缴纳的增值额的方式来转让旧房产。企业破产过程中，对财产的处置特别是房产的转让属于使资产迅速变为现金的项目，因为需要缴纳的增值额大多情况下是负数，故不必缴纳增值税。第二，企业宣布破产后，如果有其他企业愿意偿还破产企业债务、接受破产企业财产、稳定破产企业职工的就业情况，就可以享受国家对企业兼并的相关优惠政策。如果其他企业承担破产财产分配方案、接收破产财产、负责安置破产企业职工以及负责确定破产企业债务分配，那么就能享受企业兼并的优惠待遇。税法中有相关规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征土地增值税。〔财税字（1995）48号〕。

（三）对清算期间流转税的处理。企业在宣布破产、解散后出现销售货物的情况，要按照相关法律法规进行缴税。清算期间企业销售货物流转税不同于与企业清算的所得税的缴纳方式，其与企业正常经营时计算缴纳的方法是相同的。如果企业的进项税额在企业清算完毕之前还未抵扣完，应将该金额转入清算收益或损失项目的借方，并且不能申请退税。

五、完善企业清算中会计和税务审计工作的途径

（一）明确规定清算义务人的责任。随着社会主义法制建设的不断推进和发展，我国也不断在出台一些针对企业清算的法律法规，在相关法律法规中都明确指出了清算违法行为的法律责任，如《企业破产法》第130条规定“管理人未依照本法规定勤勉尽责，忠实执行职务的，人民法院可以依法处以罚款；给债权人、债务人或者第三人造成损失的，依法承担赔偿责任。《公司法》第190条规定；“清算组成员因故意或者重大过失给公司或者债权人造成损失的，应当承担赔偿责任。”第205条规定：“公司在合并、分立、减少注册资本或者进行清算时，不依照本法规定通知或者公告债权人的，由公司登记机关责令改正，对公司处以一万元以上十万元以下的罚款。公司在进行清算时，隐匿财产，对资产负债表或者财产清单作虚假记载或者在未清偿债务前分配公司财产的，由公司登记机关责令改正，对公司处以隐匿财产或者未清偿债务前分配公司财产金额百贫之五以上百分之十以下的罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以一万元以上十万元以下的罚款。”但这些都是针对停止经营的企业和管理者的，而在规定清算义务人的法律责任这一层面上，目前还没有任何法律条文作出明确的规定。

结合法律的原则性来看，凡是与清算企业存在直接利益关系的人员，拒绝或有意拖延组织构建清算组，使企业清算无法顺利进行，对企业资产造成损失，造成相关人员正当权益得不到保障的行为，都是不合法的行为。因此，应该尽快完善清算义务人的法律责任这方面的相关法律法规，并加以落实，根据清算义务人违法行为的程度来追究其责任。

（二）针对企业解散清算登记备案建立和完善相关制度。国际社会在不断向前发展，一些西方发达国家为了实现企业清算的透明性、加大对企业清算流程的监管力度，针对企业解散登记备案已经有了较为完善的规章制度。我国可以借鉴这些国家的做法，加快建立企业解散清算登记备案制度的步伐，在企业宣布破产、停止经营时督促清算义务人及时有效地建立清算组，在企业解散决定生效后义务人必须到相关管理单位申请备案，在相关法律规定的工作日内建立清算组，并接受相关管理部门对企业清算情况的监管。

结束语：企业清算中会计与税务审计是非常重要的，其对相关人员的专业水平和职业素养都有很高的要求。只有深刻地认识并理解了其内涵才能将清算的工作完成得更好。同时，国家也应该进一步完善和落实相关法律法规，这样才能使企业、债权人、职工的权益得到有效保障，我国在该领域也能获得更大的进步。

参考文献：

[1]吴敏.企业清算中会计与税务审计实务讨论[J].会计师，2012，（12）

[2]龚研.法务会计在清算中的应用[J].技术与市场，2014，（01）