基于“木桶理论”的我国水环境审计监管改进探析

彭兰香+王莎

上善若水，水利万物而不争。但伴随着我国人口过快增长、经济快速发展和城市化进程加快，水资源短缺、水环境污染、水生态受损情况触目惊心：人均水资源占有量只有2 100立方米，是世界平均值的四分之一;全国十大水系水质一半污染;9个重要海湾中，辽东湾、渤海湾和胶州湾水质差，长江口、杭州湾、闽江口和珠江口水质极差……，水安全正在成为新时期经济社会发展的基础性、全局性和战略性问题。因此，各级政府强化水环保措施，对水环保方面的投资也在逐年递增。如2015年4月，国务院正式发布《水污染防治行动计划》（简称“水十条”），这是当前和今后一个时期全国水污染防治工作的行动指南;“十二五”期间，我国对重点流域水污染防治投入将达5 000亿元，年均1 000亿元;浙江2014年共安排“五水治理”项目125个，总投资4 680亿元。

然而，水资源的保护与污染防治工作并非易事，涉及部门过多、缺少统一监管、专项资金浪费和挪用等问题层出不穷。如审计署发布的2011年第36号公告显示，2008年至2010年黄河流域水污染防治与水资源保护专项资金中有近5 000万水资源费未上缴中央财政;截至2010年底，计划建设完工的253个城镇污水处理设施建设项目中，仍有56个未完工;审计抽查96家污水处理厂发现，有10家处理厂存在超标排放问题。2011年至2012年，浙江省水利总投入625.35亿元，但审计查出存在水利专项资金累计结余偏大、部分资金超范围使用、地方水利建设资金使用绩效不佳等问题。今年4月底，环保部针对水专项虚假合同、虚假发票、虚假业务套取资金等问题，约谈浙江大学、北京大学和北京碧水源公司，并要求其限期整改。

由此可见，水环境审计在水环保项目中已经发挥了重要的作用。但与政府和社会公众的要求相比仍然存在许多尚待改进的地方，如重事后审计、轻事前监管，重财经法纪审计、轻绩效审计等。虽然有不少学者对此进行过研究，但尚不深入，未能形成一个系统性的研究成果。本文运用木桶理论原理，对我国水环境审计监管存在的问题进行系统分析，进而提出相应的改进建议。

一、“木桶理论”概述

“木桶理论”是美国著名管理学家、现代层级组织学的奠基人劳伦斯·彼得博士最先提出的。其核心思想是：一只木桶想要装满水，必须每块木板都一样平齐，并且没有破损;如果木板中有一块不齐或者有损坏，就无法装满水。也就是说，一只木桶能装多少水，并非取决于最长的木板，而是由最短的木板决定，故又称为“短板效应”。依据这一基本原理，“木桶理论”衍生出如下推论：木桶直径大小决定储水量;每块木板相同情况下，储水量还取决于木桶形状;最终储水量还取决于木桶的使用状态和相互间的配合;木桶提柄和深度与水的使用效率;木板厚度决定储水能力;木桶底面面积决定储水多少，等等。

每个组织的工作都是由众多息息相关的部分构成，这些部分势必优劣不同，而劣势部分往往决定了整个组织工作的水平。“木桶理论”时刻提醒管理者在关注优势资源时切记忽略劣势部分，而且更要关注短板之处，采取必要措施修补短处，缩小与长板的差距，最大限度发挥各块木板的能力，从而促使组织利益最大化及目标的实现。

二、基于“木桶理论”的我国水环境审计监管问题剖析

就理论而言，审计是我国进行水环境监管的重要途径，但现实情况表明其监管效果不佳，未能较好地防止水环境治理中各类问题的产生和发展，如专项资金浪费挪用、相关法律法规落实不到位、领导人责任缺失等问题依然频频出现。根据“木桶理论”，这就是因为水环境审计监管职能未能充分发挥作用，从而无法完全有效地发现并清除水环境治理中的各种问题。针对当前我国水环境治理中的种种问题，“木桶理论”可以为我们分析来自审计监管体系方面的因素提供一个合理的思路。

（一）水环境绩效审计不足。

水环境绩效审计是指审计主体对政府、企业等组织的水环境治理活动的经济性、效率性、效果性以及环境性进行的鉴证和监督活动。但从我国近几年几个大型的水环境审计项目来看，我国水环境审计侧重于环保资金财务收支的合规性审计以及重点项目的专项审计，较少涉及水环境绩效审计。如2011年温州市审计局对温瑞塘河环境整治情况进行了专项审计，工作主要涉及三个方面：计划整治项目的落实情况、项目管理及建设情况以及评价计划整治资金的投入管理情况。仔细回顾整个审计过程可以发现，审计人员未对政府及环保部门履责情况进行审计，也未对环保政策的合理性和有效性进行评价。由“木桶理论”可知，水环境绩效审计即为水环境审计中的一块短板。绩效审计不足将无法保证水环保资金的高效使用，也无法获知水环境治理中政府政策的执行效率，进而直接影响到整个审计工作。

（二）水环境审计内容偏重于水污染领域。

INTOSAL（最高审计机关国际组织）于1992年成立了专门水环境审计工作组，此后共进行了六次环境审计调查，其中水环境审计内容如下表1。

表1 水环境审计内容

由上表可知，从1996年起，国际水环境审计不断扩展覆盖面，关注的重点已经逐渐从水域污染转移到饮用水质量与供应的审计上。欧洲地区的审计机关也从2000年开始加大对饮用水审计的重视，增加了对饮用水风险管理的审计，并将提供清洁健康饮用水作为政府绩效考核的一项重要内容。

相比较而言，我国水环境审计内容较为单一，主要集中在水污染领域，如重点流域水污染防治、南水北调水污染防治、环渤海水污染防治等环境审计项目。饮用水质量与供应审计以及水酸性审计还尚未涉及。我国水环境审计内容覆盖层面狭窄，正如“木桶理论”中直径小的木桶，其储水量小，导致无法最大限度发挥审计监管与评价的作用。

（三）审计信息化建设不足。

根据“木桶理论”，木桶最终的储水量还取决于木板之间的相互配合。如果每块木板间的配合不好，出现缝隙，最终只能导致漏水。将该理论运用到水环境审计中，显而易见，各部门审计信息的共享和审计数据的统一口径是决定整个审计工作效率和效果的要素之一。

尽管当前我国已经进入大数据时代，但水环境监控信息平台还未建立统一的数据库，水质不同的监测部门信息不共享，环保和水利等部门各自行动，缺少协调合作，从而导致海量的业务数据未能实现有机融合，信息孤岛现象频频出现。同时，跨区域、跨部门的水环境审计运行机制尚未建立，不同地区和不同部门之间的水环境审计工作仍然各自为政，没有建立起统一的计算机数据库系统，从而无法实现审计信息资源的高度共享。这如同配合不紧密的木板，由于不能做到很好的补位和衔接，最终储水量也不能提高。例如2004年浙江省审计学会课题组对太湖流域水污染综合治理环境审计调查发现，环太湖主要城市的审计部门之间分工大于合作，缺乏协作和沟通，极大的影响了太湖流域水污染治理工作。

（四）水环境审计监管水平较低，尚未建立完善的监管机制。

“木桶理论”在演变中不断丰富，它提出木桶储水的目的在于发挥水的作用，如果仅仅将水储存在桶中，则只是一桶死水。众所周知，使用水的第一步就是提水，那么牢固的木桶提柄至关重要。由该原理可推知，水环境审计监管水平就是统筹整个审计项目的重要因素之一。如果监管水平低，势必会影响环保项目的评价工作，甚至导致审计人员无法作出科学判断，最终无法发现重大问题。

以水污染审计为例，水污染审计的工作主要包括以下三个方面：一是检查环保资金的投入和使用状况，分析评价资金使用效果;二是检查污染防治政策措施的执行情况;三是检查环保项目的运营情况，分析评价运行过程。由于我国缺少独立完善的水环境审计运行机制，外部审计未能充分发挥有效监管作用，而是仅仅依靠水利、环保、基建等政府行政部门的监督。这种多方同级监管机制，导致政府部门职责不明、独立性弱，监管效率低。此外，许多地方政府为了收取高额税收，创造政绩，对一些水污染企业视而不见，对水污染现象采取默认允许态度，使得审计工作流于形式，直接削弱了审计监管水平。

（五）水环境审计人员专业水平不足。

此外，“木桶理论”还强调木板厚度。如果木板厚度不够，则木桶直径越长，只会让木桶处于更危险的境地。对于水环境审计来说，审计人员的专业水平就如同木板的厚度。水环境审计是一门综合性审计，涉及的专业领域甚广，既有财务审计，又有合规性审计和绩效审计等，专业性和技术性要求极强。审计人员除了掌握基本的财会类知识，还需同时掌握环境科学、计算机、统计学和工程学等方面的知识。

我国水环境审计事业起步较晚，审计人员以财会类为主，工科类审计人才较少，环境专业的人才更是寥寥无几。审计人员在实施水环境审计工作时，经常遇到无法独立解决环境科学技术等问题，需要聘请环保专家协助调查。但审计人员与专家之间又存在理论的严重脱节，审计人员不了解具体的环境科学理论，环保专家又不能了解获取水环境审计证据需要采取的技术方法。这种理论技术之间的断层直接削弱了水环境审计的监管水平。例如在2005年对青藏铁路环保资金使用情况审计项目中，审计人员的培训费就占了总经费的32%。此外，我国审计人员的专业水平未能满足当前整个审计工作的要求，与国外相比差距更大。

三、基于“木桶理论”的水环境审计监管改进建议

根据以上分析，我们认为，我国水环境审计应该建立一套独立完整的法律规范和统一的协调机制，完善监管制度，结合财务合规性审计发展绩效审计，加快信息化建设进程，拓展水环境审计内容，创新审计方法，并重视对水环境审计专业人才的培养。只有从各个方面击破短处，才能真正推动我国水环境审计的发展，缩小与国外的距离。

（一）积极开展水环境绩效审计。

目前，我国水环境审计的财务审计发展已经较为成熟，积累了丰富的经验。根据“木桶理论”，提高储水能力首先要解决短板问题，只有木板长度的统一，才有可能在此基础上提高其他方面的能力。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》重点强调了资源环境审计，要求改变以往以财政资金为主的审计方式，积极探索环境绩效审计。第一，重视对水环保资金管理和使用的审计和评价。创新审计工作模式，对审计项目实行跟踪审计，全程关注环保资金的使用状况，减少资金被挪用和浪费的机会。第二，重视对环境法律法规合理性、完整性的审计，及时检查环保部门政策的落实情况，通过对制度有效性和被遵守程度的审计，有效督促项目主体对现有法律法规的遵守，并且帮助政府环保部门健全管理政策，提出审计意见和建议。第三，重视对项目主体履行责任的审计和评价，将履责情况作为绩效考核的重要标准。对履行责任的审计，不仅可以促使项目主体认真执行相关准则规定，还能明确责任主体，防止部门之间互相推诿情况的发生。

（二）丰富水环境审计内容，拓宽工作领域。

“木桶理论”要求组织积极拓宽工作领域，因为相对大的木桶形状能提高储水能力。同样，宽阔的工作范围能提高组织的综合能力，保证持久的发展。因此，应该积极拓宽水环境审计的领域。第一，增加饮用水质量和供应、废水处理、水质量管理等审计内容，选用不同层面作为切入点，例如侧重对水用户和供水企业的节水检测、侧重对水用户实施节水的经济效益分析或者侧重对供水企业的审计等。第二，关注对企业内部水环境审计的动力因素，刺激企业对废水处理的审计。第三，建立统一的水环境质量检测和管理体系，进行具体审计工作时，引入水质量指数、鱼类指数和水文指数等。

（三）加强合作审计，加快水环境审计信息化建设。

水环境审计是一项针对面广、涉及领域多且带有复杂性和艰巨性的任务，需要各部门打破各自为战的格局，加强合作与协调，形成有效合力，发挥审计资源的整合优势。此外，不同地区和部门之间的信息要实现高度共享，统一的信息数据口径是顺利进行水环境审计工作的重要保证。只有加强合作审计，实现水环境审计信息共享，才能发挥“木桶理论”强调的相互协调的能力，达到一个最佳储水状态。第一，成立专门的水环境审计机构，打破“垂直分级管理，横向多头管理”的局面，解决权责不清问题。第二，加快水环境审计的立法进程，制定统一的水环境审计制度和基本的核算体系，将其作为统筹审计工作的理论指南。第三，针对信息化建设，一方面要建立水环境审计信息化系统，对审计信息进行全程跟踪，提高数据的真实性、有效性和可靠性，另一方面还要提升水环境审计现代化水平，引入数据库编程、地理信息系统分析等先进技术手段。

（四）建立有效的水环境审计问责制度和评估机制。

水环保项目资金的浪费和挪用情况屡见不鲜。地方政府对水环境审计的不重视，除了理念问题外，更多是一种为获取地方政绩、牺牲环境效益的做法，因为具有污染性质的企业往往是地方的纳税大户。此外，我国水环境审计缺少明确的管理机构，众多平级机构参与管理，导致权责不明，这种局面更是加剧了对污染的不重视。因此，建立一套有效的水环境责任问责制度迫在眉睫。第一，将水环境治理指标纳入政府的绩效考核体系，消除政府官员企图利用污染创造政绩的冲动。第二，加强对水环保资金的支出管理，强化支出责任，建立科学合理的资金绩效评价体系。第三，对水环保项目资金的使用和管理实行全程跟踪审计，即事前预算监管、事中使用监管、事后投入效果监管，三个阶段对资金实施有效的审计，杜绝资金被浪费和挪用的可能性。

（五）提高水环境审计人员的专业水平。

根据“木桶理论”，木板的厚度是提高储水能力的重要保证。在水环境审计工作中，审计人员的专业水平就相当于木板的厚度。目前，我国水资源审计需要大量精通水资源保护、水治理等方面的人才，而这种人才的稀缺性很大。财会类审计人才与水环境保护人才之间的断层，迫切需要我国加强水环境审计专业人才的培养。第一，不断加强审计人才队伍专业化的建设，提高环境保护、计算机、工程、统计学和地质学等方面的审计人才比例，合理配置人才资源。第二，不断创新审计工作方式，完善专家咨询制度，引入外聘机制，建立外聘专家库，引导外部环保专家、工程专家和计算机专家等参与审计提供技术和理论层面的指导。第三，通过开展水环境审计专业知识培训等方式提高审计人员的环境专业知识储备，加强不同审计部门之间的合作与交流，使水环境专业的审计人员补充财务知识，非水环境专业的审计人员提高环境专业技能。第四，由于国外水环境审计事业起步早，经验丰富，因此通过加强国际交流，为我国水环境审计人员提供与国外优秀审计人员的交流学习机会。

四、结束语

关注人类的生存环境日益成为世界各国发展进程中不可忽视的话题，环境审计已成为我国重要的审计类型之一。水环境审计作为环境审计的一大领域，直接关系到人类的生存与社会的发展。从外部因素看，世界各国面对的水资源矛盾日益突出，人类亟需解决当下水资源缺乏和污染严重的问题。从内部因素看，水环境审计的发展正处于一个转折期，亟需拓展传统合规性审计以外的新型审计内容，以满足日益增长的审计实务需求。鉴于此，我们借用“木桶理论”，深入分析了当前我国水环境审计监管存在的问题，并提出了相应的改进建议，以期促进我国水环境审计健康发展。

······参考文献···························

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（作者单位：浙江财经大学会计

学院、浙江同方会计师事务所）