面向黑龙江省环境友好型社会构建的环境管理会计应用研究

孟惊雷

[摘 要] 环境管理会计是在实现经济效益的同时实现环境效益的新型会计分支，它引导社会更有效率地使用自然资源。黑龙江省应用环境管理会计具有可行性与必要性，需要政府、研究人员、企业、环境组织等加强合作，共同努力，推行和发展环境管理会计的应用。黑龙江省应建立健全环境法规保障体系和绿色技术支持系统，加强环境、资源、生态经济与会计等多方面合作的理论研究，加强环境审计，以推进环境管理会计在构建环境友好型社会中的推广应用。

[关键词] 黑龙江省；环境管理会计；环境成本；环境收益；应用研究

[中图分类号] F230 [文献标识码] A

二十世纪九十年代以来，环境问题日益受到各国政府、企业的重视，如何协调经济效益和环境效益的关系显得尤为重要。企业开始逐渐关注环境因素对管理与决策的影响，关注与环境有关的管理和控制等问题。环境管理会计正是在这种需求声中产生与发展。当下，如何推进环境管理会计在我国运用与实施，成为会计理论界和实务界研究的重要课题。

黑龙江省是东北老工业基地，老工业区众多。黑龙江省资源富饶，林木和矿产丰富，动植物种类繁多。然而，长期以来在传统经济发展模式下大量开采资源，排污排废问题比较严重，使其面临一系列的生态环境问题。首先，林业资源过度开发产生的生态危机。大小兴安岭的原始森林由于长期过渡性开采而面积骤减，造成严重的水土流失，减少了诸多的生物物种。其次，矿产资源过度开采产生的生态危机。多座资源型城市地面开始下沉，大量的矸石、垃圾损害了地表环境。再次，大规模城市化快速发展引发的生态危机。近些年来，城市中大气污染、水污染现象比较突出，给居民生活带来诸多不便。最后，农业过度开发引起的生态危机。大规模开发农业用地，土地退化、黑土流失现象严重。

环境管理会计是以实现经济效益的同时实现环境效益的新型会计分支，它引导社会更有效率地使用自然资源，降低由工业污染带来的外部成本，因而，环境管理会计对于黑龙江省缓解生态压力，构建环境友好型社会，实现可持续发展具有重要的战略意义。

一、环境管理会计的理论基础

（一）可持续发展理论

《中国二十一世纪议程》将可持续发展定义为：“既要考虑当前发展的需要，又要考虑未来发展需要，不以牺牲后代人的利益为代价来满足当代人利益的发展。”可持续发展是人口、经济、社会、资源和环境的协调发展，强调人类的发展与自然环境的统一和谐关系，以追求绿色健康而富有生活质量的生活为目标，而不是以耗尽资本和技术、破坏生态环境来作为发展的代价。

（二）经济的外部性理论

经济的外部性是指一种物品或活动施加给社会的某些成本或效益，而这些成本和效益却不能在该物品或活动的市场价值中得到反映。它可以分为外部经济性和外部不经济。外部经济性是指物品或活动施加给社会良好影响，但未从收益人处取得额外收益；外部不经济指物品或活动施加给社会不良影响，但行为人未对此进行任何补偿。环境污染是外部不经济的典型代表，它损害了居民生活质量，使其身心健康受到损害。从深层次看，这属于私人（企业）成本的社会化，是把私人（企业）的利益建立在别人利益受损的基础之上。应对环境污染这种外部不经济的主要对策就是对企业乱排废物进行经济制裁。

（三）环境资源价值理论

从广义上讲，环境资源泛指人以外的一切资源，包括自然资源。我国《环境保护法》对环境是这样界定的：“环境是指大气、水、土地、矿藏、森林、草原、野生动物、野生植物、水生生物、名胜古迹、风景游览区、温泉、疗养地、自然保护区、生活居住区等。”按照环境资源在社会经济发展中的作用分类可以分为两类，一是经济发展和改善生活的原料，二是人类生存和活动环境的基本因素。环境资源是国民财富的重要组成部分，因而是有价值的。

（四）经济效益、环境效益和社会效益相统一的理论

经济效益是在既定产出条件下降低投入或既定投入条件下提高产出。环境效益是人类活动引起的环境质量的变化，一般需要一定时间才能显现。社会效益是人类活动所产生的社会效果，是从社会角度对经济活动的一种评价。经济效益与环境效益既有相互对立、也有统一协调的关系。一是体现在社会再生产通过获取资源和排放废弃物将经济系统和环境系统连成一体。二是体现在较差的生态效益会降低整体的经济效益。经济效益、环境效益和社会效益是辩证的统一，三者相互影响，相辅相成。良好的社会和环境效益，能为企业带来长期可持续的经济效益。

二、环境管理会计在黑龙江省应用的可行性与必要性分析

（一）黑龙江省经济发展与环境管理现状

黑龙江省是我国东北部工业大省和能源基地，积极采取措施应对环境问题，发展环境友好型社会。近些年来，黑龙江省委提出要以建设大美龙江为目标，加快生态产业发展，推进绿色发展、低碳发展。经过不懈的努力，黑龙江省在经济效益、环境效益与社会效益统一协调发展方面取得了一定的成绩。

2014年，全省积极推进工业节能降耗，能源利用率持续提升，工业综合能耗量显著下降。据统计，本年度1月到11月，全省规模以上工业企业综合能耗量比上年同期下降5.0%，共计4747.6万吨标准煤；规模以上工业企业万元工业增加值能耗比上年同期下降7.4%。这些成绩主要源于下面四项措施：一是加强能源的管理工作。及时监测全省工业能耗状况，核算各市地规模以上工业企业万元增加值能耗并予以通报。二是大力发展节能技术。以政府节能专项资金为引擎，加快工业企业改造节能技术。其中，本年度申报的21家企业获得了奖励资金为2100万元，引导了4.58亿元的资金投向节能技术改造。三是积极鼓励和支持工业园区绿色低碳建设，发展绿色低碳工业。其中，大庆高新技术产业开发区、齐齐哈尔高新技术产业开发区成为国家级低碳园区试点。四是推进节能环保产业发展。积极引导先进节能机电设备（产品）的生产和推广应用，扶植产业转型升级。endprint

（二）黑龙江省企业清洁生产现状及问题

1989年，联合国环境规划署（UNEP）提出清洁生产的行动计划，至此，我国也引入了清洁生产的理念和方法，强调生产工艺要节约能源，减少污染物的排放。我国为清洁生产进行立法管理，包括《节约能源法》、《大气污染防治法》、《环境噪声防治法》、《固体废物污染环境防治法》以及《中华人民共和国清洁生产促进法》、《清洁生产审核办法》、《重点企业清洁生产审核程序规定》等。

1997年，黑龙江省环境保护局转发了国家环保总局《关于推行清洁生产的若干意见》，各地市陆续制定了清洁生产工作的实施方案，并将推行清洁生产工作列入市长目标责任。2006年颁布了《黑龙江省清洁生产审核咨询机构备案管理暂行办法》，2007年颁布了《黑龙江省清洁生产审核评审及验收管理办法》。从2009年起，黑龙江省环保厅在省级环保专项资金中，拿出部分资金用于支持清洁生产审核所产生的中、高费方案的实施。其中，齐齐哈尔北方机器有限公司、黑河热电厂、鸡西城海水泥有限公司共获得670万元环保专项资金支持，佳木斯三和亚麻有限公司、黑龙江九三油脂化工厂等8家企业获得2010年环保专项资金支持。

自2006年以来，黑龙江省共有齐齐哈尔建华公司、黑龙江建龙钢铁公司、哈高科大豆公司等重点企业通过了省厅级的清洁生产审核评估，通过方案的实施，减少废水、烟尘、二氧化硫等排放，节水节电节煤效果显著。完达山乳业集团所属的八五一一分公司、黑龙江倍丰农工业生产集团安宁化工有限公司、哈尔滨乳业公司两家子公司等企业也开展了自愿清洁生产审核，取得了显著的经济效益和环境效益。但是，应该看到，省内仍有一些企业对清洁生产不够重视，认为清洁生产审核就是“拿钱买通过”，对企业实际意义不大；各地市负责部门在企业签订审核合同之后，缺乏对清洁生产审核进度和完成情况的有力监督；列入污染严重企业名单的企业，对主要污染物的排放情况公布缺乏透明度，减弱了公众监督的作用。

（三）环境管理会计在黑龙江省应用的现状及问题

1.企业层面

本课题组成员对黑龙江省制造业企业进行了问卷调查，内容主要考察企业在常规性资本预算程序中考虑环境成本的方式和程度。结果表明，很多企业只重视容易计量的环境成本，造成环境成本的计量不准确。有些企业将环境成本计入制造费用科目，有些企业分配环境成本的标准不客观、不准确，导致了企业业绩评价、产品定价等管理决策行为不客观、不准确，进而影响了企业的竞争力。此外，流程优化、公司形象等也会由于不完整、不准确的成本信息而产生负面影响。

2.政府层面

地方政府可以借助环境管理会计来判别、估测和控制城市环境的实际成本，进而进行科学的城市环境管理。在西方发达国家，由于充分认识到环境问题具有负外部性，所以政府以及环保部门对于推动环境管理会计（EMA）的发展起到了积极作用。而我国政府有关部门对环境管理会计还缺乏足够的重视，更缺乏可操作性的行动指南。事实上，环保部门在进行环境管理时客观需要环境管理会计提供信息支持，原欧洲会计师联合会环境任务组负责人JohanPiet指出：“对于会计人员，无论其专长是什么，都不可能再认为环境事项与之无关。会计人员无法再否认环境问题对其工作的影响。每一个会计人员都将面对环境会计”，而我国目前的情况是会计人员及其职业组织对环境管理会计根本不了解，无法提供相应的信息。

3.高校、研究机构

目前，在黑龙江省高校及研究机构中缺乏环境管理会计相应课程的开发、培训和教育等。研究领域一般只涉及环境成本的研究，环境投资决策、业绩评价等的深入研究不多，而且多以理论探讨为主，应用研究较少。相关的出版物、网站、学术会议等也比较匮乏。因此，政府、研究人员、企业、环境组织等应当加强合作，共同努力，推行和发展环境管理会计的应用。

三、环境管理会计在黑龙江省构建环境友好型社会的具体运用

（一）环境的成本控制体系

1.环境成本的概念

环境成本是指在商品生产过程中，从开采资源、生产、运输、使用、回收乃至处理，处理环境污染和生态破坏问题所花费的全部费用。其发生的原因必须是环境问题。主要有两种情形：一是为达到环境保护法规的环境标准所花费的支出，如企业的环保设备投资及营运费用；二是由于国家在运用经济手段解决环境问题的情况下，企业花费的支出，如国家征收的环境税收、环境保护基金、排污费等。

2.分类

按其在生产中发生的先后顺序分类，可以分为事前环境成本、事中环境成本和事后环境成本。事前环境成本是指事先开支的、为减轻环境污染问题发生的成本。如环境资源保护项目的研发、建设费用；环境保护公共工程的投资建设、维护、更新费用中由企业负担的部分等。事中环境成本是指企业生产过程中发生的环境成本。如由于水质污染引起的饮料厂成本的增加。事后环境成本包括恢复成本和再生成本。如造纸厂、化工厂对废水净化的成本。

按照经营管理的过程分类，环境成本可以分为环境资源成本、环境控制成本和环境损害成本。环境资源成本是指企业对稀缺资源的消耗，如电力消耗、冷却与工序用水、汽油或石油消耗等，一般是企业正常生产所必须的，但有些可以降低甚至避免。环境控制成本是指企业为履行环境责任而产生的成本，如日常环境保护费用、废弃物预先处理、环保固定资产的购置和环保供应商的寻找成本等。环境损害成本主要指对废气、废液、固体废弃物以及噪声污染的治理成本。

3.计量模型

将边际机会成本理论与劳动价值理论结合起来构建环境成本的计量模型。包含劳动结晶的环境成本，按劳动价值理论建立计量模型，如环境控制成本；不包含劳动结晶的环境成本，则按边际机会成本理论建立计量模型如环境资源成本、环境损害成本等。

（1）环境资源成本的计量模型

依据宏观领域的环境经济投入产出关系，构建环境资源成本的计量模型如下：endprint

Ci=piqi（1-ωi）

Ci—第i种自然资源耗减成本

qi—企业各项活动对第i种自然资源的使用量

pi—单位第i种自然资源恢复费用

ωi——第i种资源恢复比例

（2）环境控制成本的计量模型

依据劳动价值理论，在作业成本法的基础上，对企业的每一个作业的生态影响进行分析，将作业单元分为增值和不增值两类，构建环境控制成本的计量模型和分析原理示意图如下：

（3）环境损害成本

环境控制成本的作业分析图

环境控制成本的计量模型如下：

Cj=Σ（zjwj+gj+fj）

zj—第j道增值作业的成本动因

wj—第j道增值作业的单位环境控制成本

gj—第j道工序的环保固定资产的运营成本

fj—仅为防止生态环境不利影响的第j道非增值作业的环境控制成本

企业价值链是由一系列前后有序的作业构成。根据企业环境价值目标，分析环境控制成本的各项要素，对于不能带来经济效益且对环境产生不利影响的非增值作业应当予以消除，对于能带来经济效益且对环境无不利影响的作业应当予以保留或扩展。

（4）环境损害成本的计量模型

对于环境损害成本的处理，可分为两种情况进行：一种是可以用货币计量的，另一种是无法用货币计量的但可以采用实物计量的成本。借鉴发达国家的做法，通过建立有关污染物的成本库来建立环境损害成本的计量模型。

①气态、液态废弃污染物的治理成本计量模型

此类成本决定于排放物的体积与浓度。假定某污染浓度下的单位体积环境损害成本为CM0，然后将实际气态、液态废弃污染物依据标准浓度进行折算。

在单一污染源下，环境治理成本的计量模型为：

CM=0 M>M0M/M0*V*CM0 M≤M0

M—污染物的浓度

M0—污染物的基准浓度

CM0—污染物在基准浓度M0下的单位体积环境损害成本，可以参考有关环保损失数据测定

V—污染物的体积

在多污染源的情况下，结合污染要素之间的关系，采用加权平均法，分别计算不同污染要素之间的环境损害成本。计量模型设计为：

TCM=ΣCMiwi

CMi—单一污染源的环境损害成本

wi—污染物的权重

②固态废弃物污染的治理成本计量模型

固态废弃物在收集时需要提供特定的场地和设备，应计入固态废弃物的治理成本。固态废弃物的成本还包含填埋、焚烧发生的费用。固态废弃物的环境治理成本计量模型构建为：

Cg=Cd+q*r

Cd—固态废弃物处理的环保固定资产的折旧成本

q—固态废弃物的体积

r—固态废弃物单位体积的处理成本

③噪声污染治理成本的计量

目前，国外对于噪声污染治理成本的计量，既有货币计量，又有实物计量。我国对不同的区域设定不同的噪音等级标准，限制超过噪音控制标准，以降低噪音污染。其中，降低噪音污染的措施成本，如购置并安装减震装置、吸音装置或隔音装置等，可以通过计量模型中予以计量；而噪音所造成的污染，难以用货币化计量而采用实物计量或定性反映。

综合上述，企业总的环境成本等于环境资源成本、环境控制成本和环境损害成本三者之和。

（二）环境管成本控制体系的应用

1.事前规划和控制企业的环境成本

事前规划和控制企业的环境成本是一种对环境污染积极预防的重要手段，它可以优化设计企业的整个生产工艺流程，综合考虑各方面的信息，能够较好地实现环境成本管理的目的，为构建环境友好型社会奠定基础。

事前规划和控制企业的环境成本是从企业的整个生产工艺流程来考虑问题，对于将来可能花费的环境支出按照一定标准进行分配，综合考虑产品预算体系，对各项生产方案进行综合评估，进而筛选最优方案，以控制企业的环境成本。对于产品的设计，以环境资源保护为宗旨，在生产过程中，减少能源耗费，降低对环境的污染和破坏。并力求其产品易便于拆解、回收、翻新以及安全处置，生产使居民长远受益的绿色产品。

2.拓展和改进的传统的投资评价程序

对净现值法、内含报酬率法这些传统的投资评价程序加以改进，其关键是决策中要考虑环境因素。这包括：一是多元化的决策目标。改变过去单纯以经济效益为决策目标，还要兼顾环境、社会等多项目标。二是评价指标要引入环境因素。结合现行的环境政策、法律法规，量化环境因素的影响，降低潜在的环境成本与投资风险。三是分析环境适应性。既要达到相应的财务目标，又要评估项目对环境可能造成的损害，以及如何改善环境等。综上，企业投资决策程序才能趋于科学合理。

3.双重评价企业业绩

企业业绩包括经营业绩和环境业绩。企业的财务业绩评价体系已经相当完善，而环境业绩评价体系还有待进一步研究和探索。一般可考虑企业的资源耗用量；对改善环境的投资状况；污染物排放达标状况；使用和保管有害有毒材料、废旧物资、物品的状况；获得环境管理的认定等。此外，衡量企业对社会做出的环境收益与污染环境对社会的损害，亦即从社会层面评价企业的环境业绩。

四、环境管理会计在构建黑龙江省环境友好型社会中推广应用的对策建议

（一）完善环境法规体系，推动绿色技术支持

由于对经济利益的追逐，企业主动牺牲自身经济利益去实现全社会的可持续发展很不现实。为此，政府部门要努力创造有利于环境管理会计实施的法律环境。对于环境会计报告、环境审计等方面的相关准则、法规和环境标准，应当加强研究和制定。同时，应当完善相应制度，治理环境问题。实验证明，“源头控制”比“末端治理”更为奏效。基于黑龙江省环境污染的现状，需要将“末端治理”与“源头控制”两手抓，两手都要硬。政府部门可以综合运用经济、法律、行政手段与市场杠杆有效结合，对“守法代价高、违法代价低”的不合理状况进行治理。endprint

（二）转变管理当局的管理观念

企业管理当局应该转变观念，要充分认识到在社会发展的今天，环境问题已成为一个经济问题，将企业对环境的影响纳入会计系统也是发展的一种必然。转变观念的一个有效方法是建立企业绿色文化，树立企业绿色管理理念，制定和实施绿色经营战略，采用绿色生产经营方式，实现绿色管理。微观企业的努力，也有利于促进我国绿色GDP提高。

（三）加强环境、资源、生态经济与会计等多方面合作的理论研究

黑龙江省目前的环境形势要求我们必须全面保护环境，但是，在实际经济生活中，各个行业、各个企业的实际情况不同，我们不能要求每个行业、每个企业的环境管理会计都处于同一水平上，因此，进行试点研究更符合我国国情，即选择一些有代表性的环境敏感行业，如石油、电力、化工等，通过案例研究，提出可供同行业企业选择的应用方法。在选择了行业之后，选择某些对整个国民经济影响较大的企业，或当前社会各界较为关注的企业，如在某些上市公司开展环境管理会计的试点研究，加强他们的环境管理会计工作，并起到带头作用，从易到难，从点到面，将理论在实践中反复进行验证、完善，以便以后更进一步的推广实施。

（四）加强环境审计

从黑龙江省目前的状况来看，社会审计、内部审计和政府审计具有审计的专门技术方法和多年的审计实施经验，虽然专业的环境咨询公司具备一些环境方面的专业人员，但缺乏审计技能和经验。所以在我国，应尽快加强环境审计。因为环境审计是对环境会计的再监督，加强环境审计有助于环境会计的创建和不断完善。提高审计人员素质，尝试多种审计方法，降低检查风险，积极尝试多维度审计分析方法，最终促进环境会计理论与实践不断完善，使黑龙江省经济发展逐步纳入可持续发展的轨道。

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[责任编辑：王凤娟]endprint