浅析变动毛利率下内部购销业务的合并抵销处理

黄国俊

浅析变动毛利率下内部购销业务的合并抵销处理

黄国俊

市场经济环境下，销售方的毛利率不可能固定不变。如发生内部销售业务，编制合并报表时，如何确定未实现内部销售利润及如何确定应抵销或调整的存货跌价准备，则应根据不同的情况进行分析后确定。

内部交易 合并报表 存货跌价准备 递延所得税资产 抵销

现行统编会计教材（包括注册会计师、注册税务师考试教材）中，对于内部购销业务分年度连续编制合并报表时，案例讲解中一般都是一年发生一次内部购销业务，且销售方的销售毛利率也是各期固定不变的，这样就能很清楚地知道每批内部购销业务对应的收入与成本金额，从而也能很方便地对未实现内部销售利润进行合并抵销处理。但在市场经济环境下的现实工作中，销售毛利率可能每个月都会发生起伏变化，且可能一个月就会发生多笔内部购销业务，加上各企业对发出存货成本的核算方法也可能不同。这种情况下，连续年度下就更难分清楚内部购销业务对应的销售毛利率，在编制合并报表的抵销或调整分录时，就不可能象统编教材中那样轻松处理了。本文借助案例，对该业务内容进行分析探讨。

【案例1】：甲公司系乙公司的母公司，甲、乙公司对发出存货成本均采用月末一次加权平均法核算。20X3年5月，甲公司向乙公司销售A商品2000件，销售收入为2000万元，销售成本为1400万元；乙公司购进的A商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。年末，乙公司对存货进行检查时，发现A商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。为此，乙公司对A商品计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。

20X4年6月，甲公司向乙公司销售A商品3000件，销售收入3500万元，销售成本为2100万元。

20X4年8月，乙公司对外销售从甲公司内部购进的A商品3200件，实现的销售收入为4000万元，其余1800件A商品形成期末存货，库存成本为1980万元。年末，乙公司发现库存的A商品可变现净值为 800万元，即对该部分库存的A商品计提存货跌价准备180万元。假设甲、乙公司企业所得税均适用25%税率。则甲公司在20X3年、20X4年编制合并报表时应编制哪些相关的抵销或调整分录？

【解析】：

20X3年：

1.内部购销业务的收入、成本及存货中未实现利润的抵销

借：营业收入 2000

贷：营业成本 1400

贷：存货 600

2.存货跌价准备的抵销

年末，A商品存货在乙公司的账面成本（即账面余额，下同）为 000万元，可变现净值降至1840万元，乙公司计提了存货跌价准备160万元，但从整体企业集团合并报表的角度而言，其可变现净值高于内部购销业务之前的成本400万元，并未发生减值，因此应将乙公司计提的存货跌价准备抵销：

借：存货（存货跌价准备）160

贷：资产减值损失160

3.递延所得税资产的抵销

年末，站在企业法人的角度，A商品存货的计税基础为2000万元（乙公司的购入成本），但从整体企业集团合并报表的角度看，A商品存货的账面价值=内部购销业务发生之前的账面成本1400万元-内部购销业务发生之前的存货跌价准备0=1400（万元）；因此，合并报表应确认递延所得税资产余额=（2000-1 400）×25%=150（万元）；因乙公司年末计提A商品存货跌价准备160万元时，已在个别会计报表中确认递延所得税资产=160×25%=40（万元），因此甲公司编制合并报表时，应补提递延所得税资产110万元，需做调整分录如下：

借：递延所得税资产110

贷：所得税费用110

20X4年：

1.抵销期初存货跌价准备

借：营业成本160

贷：未分配利润（年初）160

2.抵销期初存货所含未实现内部销售利润

借：未分配利润（年初）600

贷：营业成本600

3.内部购销业务的抵销

20X4年6月，乙公司购入A商品3000件后，累计库存A商品5000件，库存账面成本为2000+3500=5500（万元），加权平均单价1.10万元/件。从整体企业集团而言，A商品的平均单价为0.70万元/件。

20X4年8月，乙公司对外销售A商品3200件，应结转销售成本为1.10×3 200=3 520（万元）；年末，A商品库存数量为1800件，库存账面成本为1980（1.10×1 800）万元，其中含未实现内部销售利润为（1.10-0.70）×1800=720（万元）。编制抵销分录：

借：营业收入3500

贷：营业成本2780

贷：存货720

4.存货跌价准备的抵销

年末，A商品存货在乙公司的账面成本为 980万元，可变现净值降至1800万元，乙公司计提了存货跌价准备180万元，但从整体企业集团合并报表的角度而言，其可变现净值高于内部购销业务之前的成本1260（0.70×1 800）万元，并未发生减值，因此应将乙公司计提的存货跌价准备抵销：

借：存货（存货跌价准备）180

贷：资产减值损失180

5.递延所得税资产的抵销

年末，站在企业法人的角度，A商品存货的计税基础为1980万元，但从整体企业集团合并报表的角度而言，A商品存货的账面价值=内部购销业务发生之前的账面成本1260万元-内部购销业务发生之前的存货跌价准备0=1260（万元）；因此，合并报表应确认递延所得税资产余额=（1 980-1 260）×25%=180（万元）；因乙公司在本年末计提A商品存货跌价准备180万元时，已在个别会计报表中确认递延所得税资产=180×25%=45（万元），因此甲公司编制合并报表时，需做调整分录如下：

借：递延所得税资产110

贷：未分配利润（年初）110

借：递延所得税资产25

贷：所得税费用25

【案例2】：甲公司系乙公司的母公司，甲、乙公司对发出存货成本均采用月末一次加权平均法核算。甲、乙公司20X3年发生的内部交易业务资料与【案例1】相同。

20X4年12月，甲公司向乙公司销售A商品3000件，销售收入3500万元，销售成本为2400万元。

20X4年12月，乙公司对外销售从甲公司内部购进的A商品3200件，实现的销售收入为4000万元，其余1800件A商品形成期末存货，库存成本为1980万元。年末，乙公司发现库存的A商品可变现净值为1400万元，即对该部分库存的A商品计提存货跌价准备580万元。假设甲、乙公司企业所得税均适用25%税率。则甲公司在20X3年、20X4年编制合并报表时应编制哪些相关的抵销或调整分录？

【解析】：

20X3年合并报表抵销及调整分录与【案例1】相同，此处不再赘述。

20X4年：

1.抵销期初存货跌价准备及期初存货所含未实现内部销售利润，同【案例1】，此处亦不再赘述。

2.本年内部购销业务的抵销

20X4年12月，乙公司购入A商品3 00件后，累计库存A商品5 00件，库存账面成本为500万元，加权平均单价1.10万元/件；从整体企业集团而言，A商品的平均库存成本即为12月份结转的平均销售成本，即0.80万元/件。

20X4年12月，乙公司对外销售A商品 3200件，应结转销售成本为1.10×3 200=3520（万元）；年末，A商品库存数量为1800件，库存账面成本为1980万元；甲公司因发生内部购销业务实现的收入为5500万元，实现的利润为1700万元，因此采用加权平均法计算乙公司年末库存A商品所含未实现内部销售利润为1980×（1700÷5500）=612（万元）。编制抵销分录：

借：营业收入3500

贷：营业成本2888

贷：存货612

3.存货跌价准备的抵销

年末，A商品存货在乙公司的账面成本为1980万元，可变现净值降至1400万元，乙公司计提了存货跌价准备580万元，但从整体企业集团合并报表的角度而言，其账面价值为内部购销业务发生之前的成本1440（0.80×1800）万元，只需计提存货跌价准备40万元。因此应对乙公司计提的存货跌价准备进行调整：

借：存货（存货跌价准备）540

贷：资产减值损失540

4.递延所得税资产的抵销

年末，站在企业法人的角度，A商品存货的计税基础为1980万元，但从整体企业集团合并报表的角度而言，A商品存货的账面价值=内部购销业务发生之前的账面成本1440万元-内部购销业务发生之前的存货跌价准备40万元=1400（万元）；因此，合并报表应确认递延所得税资产余额=（1980-1400）×25%=145（万元）；因乙公司在本年末计提A商品存货跌价准备580万元时，已在个别会计报表中确认递延所得税资产=580×25%=145（万元），因此甲公司编制合并报表时，需做调整分录如下：

借：递延所得税资产110

贷：未分配利润（年初）110

借：所得税费用110

贷：递延所得税资产110

作者单位：上海旭升会计师事务所

主要参考文献

1.中国注册会计师协会.会计.中国财政经济出版社.2014

2.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010）.人民出版社.2010