浅议研发支出税务陷阱和内部控制措施

文/张华



浅议研发支出税务陷阱和内部控制措施

文/张华

摘要：随着财税〔2015〕119号的发布，研发支出改为在汇算清缴前备案，对研发支加计扣除提出了更高的要求，企业必须要完善研发支出内部控制建设，使所有研发支出项目满足企业内部控制、会计核算和税务规定要求，享受研发支出加计扣除时，降低企业税务风险。

关键词：研发支出；内部控制；税务；会计核算

一、研发支出最新变化

随着国家机制体制的深化改革，转变政府职能，优化纳税服务，有效落实企业所得税各项优惠政策，国家税务总局会同财政部等相关部门2015年陆续发布了《企业所得税优惠政策事项办理办法》《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》等文件，研发支出加计扣除不再需要事前审批，年度汇算清缴申报时提供备案资料。这虽然是把主动权交到了企业手上，但是如果企业用不好这些优惠政策或对优惠政策理解有误，在税务部门的后续核查中，发现企业不符合研发费用加计扣除的相关规定，政策“红包”可能就变成“陷阱”——补缴税款，加收滞纳金并罚款等。

二、研发支出会计核算和税务陷阱

(一)享受研发支出税收优惠政策的范围

研发支出指为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。不包含常规性产品升级、现有科研成果应用、市场调查研究、效率调查或管理研究、社会科学、艺术或人文学方面的研究、为顾客提供的技术支持活动等。

对于特定的行业发生的研发活动支出不得享受税收优惠政策——烟草、住宿和餐饮、批发零售、房地产、租赁和商业服务、娱乐业等。

企业税务实行查账征收，能按照项目准确归集研发支出。

(二)研发支出会计核算要点

企业的研发支出分为研究阶段和开发阶段。研究阶段主要是指为新的技术和知识进行有计划的调研活动，未来是否能形成成果存在很大的不确定性。开发阶段具有针对性，进行商业性生产或使用前进行的一系列设计和测试等活动，形成成果的可能性较大。

开发阶段发生的费用，符合后面两个条件可以计入无形资产，即该支出形成的资产很可能给企业带来经济利益并且成本能可靠的计量，研究阶段和开发阶段不符合资本化条件的支出直接计入管理费用；在企业同时开展多个研究项目是，会计核算应该按照项目辅助核算或设置末级明细科目，对于无法区分研究阶段和开发阶段的费用支出，应按照谨慎性原则全部计入管理费用。企业目前信息化一般采用按照费用项目会计科目，按照研发项目进行辅助核算。

研发费用会计核算的备查资料必须要按照要求完整保存，包含研发项目的可行性研究报告、立项书、分级审批记录、合同、研发设备和人员清单及人力费用支出等，特别要注意的是研发原材料的领用，必须要和生产领用严格区分出来，研发支出的领用人员建议由研发部门的专门人员填制领用单，避免税务机会对此提出异议。在此要特别提醒的是，公司必须要建立与研发支出相关的立项文件、合同相关的流程和权限手册。

(三)研发费用税务陷阱

研发费用尽管已经改为备案制，税务机关已经不再为企业的税收优惠政策强制性背书，这样可以减少权利寻租的空间，另一方面要求企业对政策的理解必须准确到位，不然税务优惠可能就会变成陷阱，我们试图对容易误解的几个方面来进行解释。

◆ 季度申报企业所得税时，必须按实际发生额申报，研发费用不得加计扣除，必须在年度汇算清缴时进行；

◆ 企业委托外部机构或个人进行研发活动时，按费用实际发生额的80％计入委托方研发费用并计算加计扣除，企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。如何企业与外部机构或个人合作开发，在会计核算上应该分开明确，各自计算加计扣除金额；

◆ 高新技术企业并不不是研发费加计扣除的必要条件，必须要符合加计扣除的规定；换一个角度表述，就算不是高新技术企业，只要符合研发费加计扣除的相关规定，也可以加计扣除；

◆ 研发费加计扣除后如果企业形成了亏损，到底能不能全部加计扣除，其实税务总局在2009年有明确规定，研发费加计扣除形成了企业亏损，可以在后面5年所得进行弥补；

◆ 税务局在2015年还是延续了《财税(2009)31号》文件精神，文化企业的研发支出可以加计扣除的规定。

◆ 外资研发中心进口设备的免、退税，采购国产设备退货增值税政策，一般应达到对研发总投入800万美元、年度研发经费投入1000万的相关规定，还有人员聘用、现金与实物投资比例等相关具体规定，企业必须要仔细对照。

三、完善研发费用内部控制措施

(一)规范研发项目的立项和审批

◆ 公司应当根据战略发展需要，增强公司核心竞争力，结合研发计划，对研究项目开展可行性研究，编制可行性研究报告。企业可以组织独立于申请及立项审批之外的专业机构和人员进行评估论证，出具评估意见。

◆ 经评估可行的可行性研究报告，技术研发部门及时提交立项申请。根据项目预算金额的大小，按公司分级授权管理制度分别提交总经理办公会或董事会(或类似权利机构)审批。

◆ 企业应及时下达立项批复，明确项目预算，组成研发项目小组，指定项目小组负责人和配备合适项目小组成员等。

(二)规范研发项目的过程管理与成果验收

◆ 企业总工程师(技术总监)、技术中心主任等应当跟踪项目进展情况，每月应编制项目进展情况表,项目小组负责人有责任定期或不定期向总工程师(技术总监)、技术中心主任等汇报进展情况。财务部门据此办理研发支出的预算控制、会计核算等。

◆ 人力资源部做好项目研究开发期间的项目组成人员的绩效考核；内部审计部门做好项目研究开发期间的审计监督工作。

◆ 企业研究项目委托外单位承担的，应当采用招标、协议等适当方式确定受托单位，签订外包合同，约定研究成果的产权归属、研究进度和质量标准等相关内容。

◆ 企业所有的立项研发项目都必须进行验收。企业内部立项的研发项目可以组成以总工程师(技术总监)为组长的验收小组，成员由企业技术、生产、营销、质量、设备、财务、人力资源、审计等专业人员组成，同时也可以邀请外部专家的加入。必要时可以委托外部相关机构对研究成果进行评审或科技成果鉴定。政府部门立项的研发项目，应按照政府部门的要求进行项目验收。企业外包的研发项目按照双方的约定进行验收。

◆ 在进行评审验收或科技成果鉴定前，应先进行专利申请或知识产权登记等保护工作。

(三)做好文档管理工作

◆ 《财税(2015)119号》明确规定，企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。同时，文件又降低了对研发支出会计核算的要求，可以使用辅助账进行归集，不再强调“专账”核算。但是，辅助账作为一种备查账有其自身的先天不足，如果全部依靠辅助账可能不能完全达到文件要求的“分别核算”要求，尤其是容易与生产经营混淆的支出。对于容易与生产经营混淆的支出，企业应从源头加以控制，且一定分开核算。比如，研发项目领用原辅材料与生产领用原辅材料很容易混淆，就必须从领料的环节分开，包括领料人、领料部门、用途等分开，会计核算时会计科目的使用也须分开，而不能将二者混在一起核算仅仅是在辅助账上做简单的登记和归集，避免后期税务部门认定为企业未“分别核算”。

◆ 企业各职能部门在研发支出加计扣除工作中的相关职责应该明确，研发部门、人力资源部门、财务部门应该各司其职，建议由分管研发的副总牵头定期组织相关协调会议，处理跨部门工作衔接问题。

四、结束语

随着国家对企业创新活动的鼓励和支持，可以期待后期国家还会对企业技术创新活动出台更多的优惠政策，政府职能更多倾向于服务和监督，企业应该对研发活动建立完善的内部控制体系，建立研发支出分级授权体系，加强研发费用按照项目归集准确性，同时对于研发支出的相关可行性分析报告、立项和审批文档、过程监督和项目验收、设备费用、人员费用、材料领用和其他支出等方面工作分配给相关职能部门，成立研发支出的项目组，由公司高层领导担任组织者，协调跨部门工作执行的效率，促成公司在合法、合理范围内充分享受国家税务优惠政策。

(作者单位：珀莱雅化妆品股份有限公司)

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投资，财务先行”，其实不仅是海外投资，任何海外项目在开发阶段都应让财务人员积极参与。

(二)详尽的税务尽职调查

尽职调查可以帮助我们更快的了解一个国别、一种项目类型的税收情况。笔者认为税务调查应分三个阶段：第一阶段是项目开发前期，刚刚接触某个国别或者某类新行业的项目时。这个阶段主要通过中介机构或当地税务局咨询，了解项目税法信息，对应税事项、免税事项、双重征税协定等有初步了解。第二阶段是项目投标报价阶段。这个阶段需要做详尽的税务调查，对项目税务成本进行详细估算，为报价做好基础，也为合同谈判做好铺垫。第三阶段是项目生效前。这个阶段主要应根据合同的内容明确要缴纳税项，明确项目执行过程中纳税申报、发票管理、税款缴纳、账务处理、免税事宜申请等具体操作层面的内容。

(三)做好税务筹划

税务筹划通常是通过机构的设计、合同的安排来实现降低税务成本的目的，同时也是一种风险防范措施，我们要通过这种筹划保障项目执行过程中税务风险的降低。本文举例说明税务筹划的重要性。印尼某厂建设项目，在税务上做了如下安排：第一、在机构设立上，在当地设立特殊目的主体，执行项目土建部分。第二、将项目合同拆分为土建、供货两部分分别签立合同，土建部分的合同由业主与特殊目的主体签立，供货部分由业主与公司总部签立。这两点安排实现了几个目标：一是明确划分了“onshore”和“offshore”的收入，避免了将项目合同总金额认定为项目所在国收入，切实保障了应纳税所得额不会出现歧义；二是当特殊目的主体亏损时可以获得了返还当地分包增值税的税收优惠政策。从而不仅降低税务成本还额外获得了税收优惠。由此可见税务筹划的重要性。

(四)随时监控税收成本情况

无论税务调查、税务筹划做的多精细，也存在不可避免的风险，比如税法的变动，因此在项目执行过程中，要随时掌握税务的申报缴纳情况，以免偏离预计成本时不能及时主动采取一些措施。

(五)切实落实税收优惠政策

通常中资企业在承接海外的政府项目时除了税法中的税收优惠还会获得一些额外的税收优惠条件，通常会合同中约定“该项目为免税项目”、“对进口设备免征增值税、关税”、“项目所在国税款由业主承担”等等，但无论哪种说法否能切实代表项目获得了优惠资格这是有待商榷的，很多国家只有当公司拿到税务局或税务局认可的部门出具的正式减免税函件才能说明项目确实获得了税收优惠。这点经常被忽略，有时在项目执行后才被发现，虽能补救但也会带来一些额外的支出，比如咨询费、已缴纳的税款不能退回等风险。

由此可见，税务风险不可避免，但是应是可以防范的，或者说是可以通过一些安排降低的。总之，充分认识税务风险，做好税务调查，充分理解项目所在国的税法是项目成功的保障。

参考文献：

[1] 李飞. 中央企业境外投资风险控制研究[D]. 财政部财政科学研究所,2012.

[2] 黄佳,曹菲. 海外投资税务风险详解[J].首席财务官,2011(12).

(作者单位：中工国际工程股份有限公司)