政府会计改革驶入快车道

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要战略部署，2015年12月，国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下称《改革方案》），确立了政府会计改革的指导思想、总体目标、基本原则、主要任务和实施步骤。《改革方案》为我国政府会计改革指明了方向，也标志着我国的政府会计改革进入了快车道。

长期以来，我国政府领域实行的是以收付实现制为核算基础的预算会计体系，主要反映政府预算执行情况，对准确反映预算收支情况、加强预算管理和监督发挥了重要作用。但是，随着中国政府财政体系的发展变化，这一制度的缺点日益暴露出来。

政府会计面临的挑战

（一）会计的体系不适应财政管理体制改革的需要

尽管对预算会计管理体系不断加以修正和完善，但至今仍然没有一个正式规范的标准体系，随着部门预算的编制和国库集中收付制等预算管理体制改革的深入，客观上要求将财政总预算会计和行政单位会计统筹考虑，构建一体化政府会计。只有明确了预算会计的分类，才可以明确各个类别会计核算的目的，根据其活动目的考虑其会计核算的特点加以规范，以充分满足各类会计信息使用者的信息需求。

（二）核算的内容不适应政府职能转变的需要

政府职能的转换强调政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的资金，来管理国家的各项事务，包括对国有资产管理、债务管理和财政资金的使用实施有效的管理和监控，而这些都离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的科学、合理和完整的会计信息，而信息是由政府会计核算的内容所提供的完整准确的数据所支撑。我国财政总预算会计实质上只是财政收支会计，核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素，特别是在诸如固定资产和长期负债核算和管理方面有明显不足。政府的固定资产只由行政单位会计记录，各级政府的财政总决算并不反映固定资产情况，对长期负债以及其他政府债务也没有得到充分的反映和核算。所以政府会计核算的内容，不能全面地反映政府的资产、负债、净资产、收入和支出的整个财务状况，越来越不适应政府职能转变的需要。

（三）核算的基础不适应财政体制改革的需要

目前，我国的行政单位会计核算采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。收付实现制是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据，会计只确认实际收到现金或付出现金的交易事项，能如实反映预算收支结果。但是随着财政管理体制改革和政府职能的逐步转变，采用收付实现制基础的局限性逐渐凸显。

（1）不能反映那些跨年度的大宗采购项目、当期虽已发生但尚未支付的部分资金，从而会导致预算资金结余不实；

（2）往往会混淆经常性支出和资本性支出，使这些资产的管理和监督失控；

（3）不能揭示未来的承诺、担保和其他因素形成的或有负债，政府潜伏的隐性负债和财政危机也会被掩盖。

（四）会计财务报告不能满足政府绩效评价制度的需要

政府财务报告应关注整个政府的资产负债状况和运营绩效，应完整反映政府的财务状况、运营情况和现金流量，有助于解脱政府公共受托责任，满足人民大众等利益相关者的信息需要。政府财务报告与政府预算不同，政府预算反映当年预算收支的现金流量情况，政府财务报告不仅反映预算收支，还要反映政府的资产和负债情况；不仅反映当年预算政策的执行结果，还反映以往决策累计的财务效应，是政府决策和公众了解政府绩效的重要信息来源。我国目前政府会计财务报告过分强调以预算管理为中心，只侧重预算会计信息的披露而忽视了政府会计涉及的其他重要内容。如：政府的受托责任；长期资产和长期债务的计量等问题，因而远不能满足政府绩效评价制度的需要。

政府会计改革的现状

众所周知，1997年颁布、1998年实施的预算会计制度，对生产建设主导型财政而言，无论是会计核算支撑还是预算资金信息的提供，都发挥了很大作用。但由于近年来预算会计环境发生了很大的变化，该制度无论是体系、目标、计量基础，还是核算内容和方法，都暴露出诸多缺陷，补丁式的修补已不能满足政府会计交易事项核算的需要；所提供的政府会计信息亦不能满足债券投资者和其他会计信息使用者决策的需要，这就迫切需要政府会计改革。

过去几年，中国政府会计改革取得了不少突破，主要有以下几个方面的内容。首先，根据行政事业单位业务活动特点，分别制定完善了《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》和部分行业事业单位会计制度。其次，财政总会计制度已处在征求意见阶段。再次，政府综合财务报告试编层层推进。财政部于2010年底启动了权责发生制政府综合财务报告试编工作。选择浙江等11个省份参与试编省级层面权责发生制政府综合财务报告。2011年试编范围扩大到23个省、直辖市；2012年试点延伸至地级市。

2015年以后中国政府会计改革明显加快，一系列政府会计制度逐渐形成，一系列政府会计机制开始建立健全。

2015年下半年，财政部修订发布新《财政总预算会计制度》（下称《制度》），对原《制度》内容和已发布的15个有关财政总预算会计处理的补充规定进行系统梳理整合，删除与现行政策规定不符的内容，增加有关资产负债的核算内容，系统设置59个一级会计科目和7张会计报表。新《制度》自2016年1月1日起实施。

随后，财政部又发布了《新旧财政总预算会计制度有关衔接问题的处理规定》，明确了新旧财政总预算会计制度有关衔接问题的相关处理规定。

2015年11月初，财政部发布《政府会计准则———基本准则》（下称《基本准则》），自2017年1月1日起正式施行。这无疑是我国政府会计改革迈出的实质性一步。《基本准则》作为政府会计的“概念框架”，统驭政府会计具体准则和政府会计制度的制定，并为政府会计实务问题提供处理原则，为编制政府财务报告提供基础标准。《基本准则》首次建立了相对统一完整的政府会计标准体系的理论框架；提出新的政府会计核算体系按功能区分为预算会计和财务会计两大核算体系的新模式，明确了两者之间适度分离并相互衔接的基本原则；明确地阐述了政府决算报告和财务报告的目标；强化了政府财务会计的相关理论；体现了中国特色的创新内容。《基本准则》的发布是建立中国的权责发生制政府综合财务报告制度的第一步。

2015年11月中旬，财政部发布了包括存货、投资、固定资产和无形资产等4项政府会计具体准则的征求意见稿，其主要内容依据《基本准则》而制定，对政府财务会计有关存货、投资、固定资产以及无形资产等4个要素的定义、确认条件和计量标准做出了具体的规范。

2015年12月初，财政部发布《政府财务报告编制办法（试行）》《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》和《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》，基本搭建了政府财务报告编制的制度框架。

编制办法和编制指南的发布标志着我国政府财务报告制度改革取得重要的实质性进展，填补了我国以往在政府财务报告制度方面的空白，同时明确了“政府财务报告体系包括政府部门财务报告和政府综合财务报告”这一概念，实现了按照政府履职责任主体编制财务报告，以及政府综合财务报告按照会计基础数据编制。

2015年12月底，政府会计准则委员会应运而生，其主要职责包括：协调推动解决政府会计准则体系建设和实施中的重大问题，统筹协调政府会计改革中跨部门的重要事项，推进政府会计国际交流与合作。至此，指导我国政府会计改革、建设和实施政府会计准则体系的协调机制形成。

委员会成立当日即召开第一次全体会议，将未来一段时间的政府会计改革任务归纳为：“一套标准”，即建立一套统一、科学、规范的会计标准体系；“两份报告”，即编制政府决算报告和政府财务报告；“三项制度”，即建立政府财务报告审计制度、政府财务报告公开制度、政府财务报告分析利用制度；“四项措施”，即要修订完善相关财务制度、健全资产管理制度、进一步完善决算报告制度、优化政府财政管理信息系统。在此次会议上，全体委员审议通过了《政府会计准则委员会工作大纲》。

本次政府会计改革的特点

纵观中国政府会计改革20多年的历程，此次改革与过去有所不同，主要体现在以下几个方面。

一是期望高。改革的号召来自于中共领导的决定，并且由国务院授权批准在各级政府执行。审批机关的地位决定了改革期望的高度；期望越高，对于改革成功的要求就越高。

二是目标崇高。改进政府会计和财务报告的目标从深化财政改革工作的一部分，提升到助力国家治理。

三是成果要求明显。《决定》明确要求编制并披露经审计的政府综合财务报告。当具体的报告成果清晰地展示出预期结果时，成功是显而易见的。当然，失败的责任也难以逃避。

四是关于权责发生制的决定。《决定》明确要求采用权责发生制的计量方法。该决定有效解决了有关是否采用权责发生制会计的争论，因此，现在关注和行动的焦点可以转移到实施权责发生制的程度这个具体问题上。

五是财政人员的能力增强。

中国的政府会计从业者及学者已经积累了大量的专业知识，应该有能力更有效地执行改革计划。

面临的问题和挑战

回顾过去几年的政府会计改革，突破是非常显著的，但仍有一些问题需要进一步探索和完善。

总体来讲三个基本问题有待进一步明确。

一是有待进一步明确划分“中华人民共和国”这个报告主体的范围，以便于国际财务状况比较。因为国际比较尤其需要知道中国政府的覆盖范围是否包括国有企业；国内各级地区性（如省，市等）的财经状况比较也同样需要知道各级政府包括哪些行政单位、事业单位和企业单位。

二是有待进一步明确要求预算会计不可以仍将“债务收入”当成是预算收入的一部分。否则，至少要解释收付实现制和权责发生制产生的两组数字的差异。

三是要先研究各种资产和负债的性质，然后再决定是否采用历史成本对资产进行计量。

对于中国政府来说，要建立权责发生制政府综合财务报告制度，可以预料会碰到不少困难，需要采取一些预防措施。

一是妥善处理新旧体系的关系，使之平行运作而不冲突。

二是尽早建立资产负债科目表，以便早日有一套完整的科目表使用。

三是改变把融资与收入一概而论的习惯，从预算管理和预算会计中消除“债务收入”这个科目。

四是在整个政府和单位两个层面建立和实行复式记账制度，以便比较直接编制报表，从而代替年底调整的做法。

国际经验

国外的政府会计比较成熟，国外推行政府会计的一些经验值得中国政府借鉴，主要有以下几个方面。

一是注意适用范围的限定。很少有万能的政府会计和财务报告系统；每个系统的功能都是有限的。因此，政府会计系统要有其他的配套系统才能有效支持公共政策分析和管理。

二是注意隐蔽的假定。隐蔽的假设含有偏见，值得探讨而且可能需要修正。比如，英国和澳大利亚政府现在模仿国际财务报告准则（简称“IFRS”），表示他们接受债权人和投资者是政府最主要的权益者，但在中国未必如此。

三是事事相关。每个信息系统都是整个体系的子系统，谨慎地关注子系统之间的衔接十分必要。虽然专家们可能把会计、预算和财政统计视为不同专业，但是，政策制定者则将它们都看作为财政信息的来源。

四是会计系统的设计超越会计专业知识。受传统训练的会计师倾向于只关注财务、个别实体和程序细节，因此，一个国家的政府会计和财务报告系统的设计需要多个社会科学领域的专家。

五是工作任重道远。英国用十年时间制定了第一套经审计的整体政府财务报表。经过近20年的审核，美国联邦审计署仍然不愿意对美国政府的合并财务报表表达审计意见。由此可见，政府会计改革花费的时间和动用的财力超出预期是常有之事。

在过去40年中，政府会计的全球总趋势是过渡到权责发生制的会计以及合并方式的财务报表。中国可以在财政问责和财政透明精神的指导下，自主设计会计体系以适应本国需要。基于党和政府的相关政策，中国政府会计和财务报告系统应能够提供如下有用信息：第一是评估中国长期财政和经济状况，包括与其他一些有参考价值国家的比较；第二是衡量和管理中国公共部门的财政可持续性；第三是协助政府执行管理维护公共财产的任务；第四是测量和管理中国政府（特别是地方政府）的流动性和偿债能力。

权责发生制会计和政府综合财务报告仅能部分地满足以上要求。国家治理的现代化有更广泛的需求，超越了现在财务会计的功能。因此，中国政府会计要有一个更长远的视野，涵盖更广阔的范围，并与政府预算和国民经济核算（尤其是政府财政统计）整合。

参考文献：

[1]刘安天.政府会计改革迈出坚实步伐[N].中国会计报，2015.

[2]财政部国库司.政府会计的国际趋势与经验[M].北京：中国财政经济出版社，2009-4.

[3]陈立齐.中国政府会计正式迈向权责发生制[N].中国会计报，2015.