《税收征管法》法条竞合之思考

◆陈子龙

《税收征管法》法条竞合之思考

◆陈子龙

一个真实的案例引发关于《税收征管法》偷税、编造虚假计税依据、骗税违法行为法律责任适用的争议，从而引发关于税收行政法法条竞合的思考。文章引用学者关于刑法法条竞合的研究成果论述《税收征管法》中偷税、编造虚假计税依据、骗税违法行为法律责任条款在法条竞合情况下如何适用的问题，其观点是，在税收行政法法条竞合的情况下，应当遵循特别法优于普通法的原则确定税收行政处罚；想象竞合应按“从一重处断”原则处理。

税收征管法；法条；竞合

一、一桩特别的税案引发法律条文适用的争论

近年，某市国税局稽查局在对辖区内一家家纺布艺生产企业（增值税一般纳税人，以下简称B公司，该公司企业所得税归地方税务机关管辖）实施出口退（免）税税务专项检查中发现，该企业存在大量账外经营隐匿销售收入而少申报销项税额的事实。

（一）被查企业情况简介

B公司属于生产型出口企业，根据2012—2013年销售情况计算其外销比例达到85%，根据当年税收政策规定该公司适用免、抵、退方式计算出口退税。

（二）被查企业存在的税收违法事实

B公司2012—2013年申报情况及违法事实如下：两年共申报应税销售收入5，692万元，出口销售收入33，200万元，申报进项税额6，301万元，根据相关税收政策，该企业应退税额为5，212万元。经查证确认B公司在2012—2013年两个会计年度通过账外经营隐匿内销收入912万元，共少申报155万元销项税额，从而导致该企业在两年间多退155万元出口退税款。

也就是说，B公司实施账外经营隐匿销售收入的直接结果是多退了出口退税款，但并未少缴税款。税务检查人员分析，该公司当初通过账外经营隐匿销售收入的目的是为了少缴应纳税款（笔者：如何界定的？是否考虑到该企业的外销比例和生产型出口企业的性质？）。

（三）案件审理过程中关于上述税收违法行为性质界定的争论

在案件审理过程中，审理人员与检查人员对收回B公司多退的155万元出口退税款均无异议，但对上述税收违法行为如何定性以及按《税收征管法》规定的哪一种税收违法行为进行税务行政处罚出现了争论。偷税，或是编造虚假计税依据，还是骗税？

针对上述税收违法行为性质的争论出现了三种观点：

第一种观点认为应界定为偷税。根据《税收征管法》第六十三条规定，偷税手段其中之一就是“不列、少列收入”，纳税人采取账外经营隐匿销售收入符合偷税手段的构成要件，虽未造成少缴、不缴税款的结果，但导致了少计销项税额的结果。据税务检查人员分析，纳税人当初通过账外经营隐匿销售收入的目的就是为了少缴应纳税款，其偷税意图明确。所以，按照国税发〔1998〕第66号“偷税数额应当按销项税额的不报、少报部分确定”的规定，并根据《税收征管法》第六十三条规定进行税务行政处罚（经查阅上述文件发现，对“偷税数额应当按销项税额的不报、少报部分确定”的前提是“一般纳税人有偷税行为”）。

第二种观点认为应界定为骗税。因为纳税人属于生产型出口企业，外销比例甚高，通过账外经营隐匿销售收入客观上导致了多退155万元的出口退税款，主观上也应当知道隐匿销售收入按企业实际情况及“免、抵、退”政策规定会造成多退出口退税款的结果。所以，纳税人的税收违法行为应根据《税收征管法》第六十六条规定认定为骗税，并按规定程序和标准进行税务行政处罚。

第三种观点认为应界定为编造虚假计税依据。理由是，纳税人的税收违法行为虽然符合偷税手段的构成要件，但未导致“不缴或者少缴应纳税款”的结果，不能根据《税收征管法》第六十三条规定按偷税界定其违法行为的性质，也不能根据《税收征管法》第六十六条规定界定其税收违法行为的性质为骗税，因为其违法行为不具备《税收征管法》第六十六条规定的“假报出口或者其他欺骗手段”的构成要件，因为纳税人既不存在“假报出口”手段，也不存在“其他欺骗手段”，现行法律对“其他欺骗手段”无列举或解释（笔者：隐匿销售收入且未申报不属于“其他欺骗手段”？在人们对一个行为的认识大致相同的情况下，对某一概念为了立法简洁性的要求，法律一般不做概念式的界定）。纳税人账外经营隐匿销售收入且未申报的行为已构成“编造虚假计税依据”，故应根据《税收征管法》第六十四条规定，认定为编造虚假计税依据的行为，按相关规定之程序及标准进行行政处罚。

各地税务机关在类似案件处理上做法各不相同，存在争议，不能借鉴，经向上级税务机关法规部门请示后也没有明确的结论。最后，该稽查局综合实际情况，以谨慎性为原则，决定根据《税收征管法》第六十四条的规定，认定B公司的违法行为属于“编造虚假计税依据”，按相关规定之程序及标准进行行政处罚。B公司也接受了税务机关据此做出的税务行政处罚决定（笔者：如果将纳税人的税收违法行为界定为“编造虚假计税依据”，则还应指明编造的是何税种的计税依据，增值税还是企业所得税？如果是编造企业所得税的计税依据，那么纳税人编造虚假计税依据的违法行为应该由地税局负责查处，而不应该是国税局，因为该公司的企业所得税管辖权在地税局。本文主要就偷税、编造虚假计税依据、骗税法条竞合进行论述）。

上述案例之所以出现三种处理结果的选择，其实质是法条竞合惹的祸，也就是说，《税收征管法》中偷税、编造虚假计税依据、骗税三个法条之间存在某种法条竞合关系，所以才导致出现同一个违法事实在不违反“一事不二罚”原则的情况下需要选择适应法条的现象。作为行政执法机关的税务机关，所做的税务行政违法行为的处理应当依据《税收征管法》，而《税收征管法》属于行政法。浏览网上资料可以发现，学者对刑法法条竞合的研究比较多，而对行政法的法条竞合研究却鲜有发现。法虽多种，但法理相通，在此，仅根据相关文章对刑法法条竞合的法理研究结果对行政法的法条竞合进行分析。

二、法条竞合与想象竞合之分析

（一）法条竞合

法条竞合现象最早被德国学者发现，我国和日本刑法学界对此也展开了广泛、持久的研究，但目前还没有建立一个统一、共通的法条竞合理论体系。所谓法条竞合，是指因法条错综复杂的规定，一个行为同时符合数个法条规定的犯罪构成，但从数个法条之间的逻辑关系看，仅能适用其中一个法条，而排斥其他法条适用之情形。①[日]野村稔：《刑法总论》，全理其、何 力，译. 北京：法律出版社，2001年版。通俗地讲，法条竞合，指一个违法行为同时触犯两个或两个以上具有包容或交叉关系的法律条文，依法适用其中一个法条定性处理的情况。

法条竞合也可以简单地理解为法条的重合，如诈骗罪与集资诈骗罪在诈骗这一内容上构成重合，两者之不同在于前者是普通诈骗，后者则突出表现在通过集资来实现诈骗目的，二者又都规定在我国刑法典中，这就是同一法律的普通条款与特别条款，普通条款具有模具的价值，一个行为如果涉嫌诈骗，首先要与诈骗罪的犯罪构成比对，符合了就构罪，符合特殊罪名的就定罪后者，没有特殊之处的就定诈骗罪，因此普通条款也有兜底条款的作用。

（二）想象竞合

想象竞合又称想象数罪，想象数罪在形式上构成数个罪名，实际上只有一个犯罪行为。形式上可能会产生几个危害结果，涉及几个罪名。尽管形式上符合数个犯罪构成，但实际上只实施了一个行为，所以并不是真正的数罪，只是想象的数罪，实则为一罪。

在司法实践中，“想象竞合”与“法条竞合”很容易产生混淆。但从本质上来讲，不管是“法条竞合”还是“想象竞合”，行为人的犯罪行为所产生的只是一种罪刑，并不是几种罪刑，二者的主要区别在于犯罪行为触犯的法条之间的关系。从二者的定义角度不难看出，“法条竞合”中的犯罪行为触犯的法条之间存在着重合或交叉关系，而“想象竞合”中的犯罪行为所触犯的法条之间则相对独立，不存在重合或交叉关系。

现假定以行为人非法盗窃公用电信电缆进行变卖以谋取私利为例。第一，盗窃电缆是行为人实施的直接行为，属于盗窃罪；第二，由于盗窃行为导致公共电信设施遭到破坏，属于破坏广播电视设施、公用电信设施罪；第三，如果因盗窃行为极大地破坏了公共电信设施，严重危害到公共安全，属于危害公共安全罪。换句话说，行为人实施的一个行为，同时危害了三种社会关系，这属于典型的“想象竞合”。但在审判实践中，不会出现数罪并罚的情况，只能判定一个本罪。因为刑法中规定的“盗窃罪”与“破坏广播电视设施、公用电信设施罪”以及“危害公共安全罪”之间不存在必然的联系，法条之间也不存在相互包容和交叉关系。

（三）法条竞合适用原则

虽然在日本、德国刑法学界，对于法条竞合中择一关系的运用存在一定的分歧，但对于特别关系中的“特别法（条）优于普通法（条）”原则，已经基本达成共识。然而在我国因为缺少相关的刑事立法和司法解释，法条竞合中特别关系依然存在中国式竞合论：当特别法处罚轻于普通法，是坚持特别法优先，还是补充适用“重法优于轻法”？关于法条竞合应如何适用法条，目前理论界主要有如下几种观点。

1.特别法优于普通法。简单地说，除了有明确的法律规定外，特别法（条）与普通法（条）竞合时，都适用特别法（条）优于普通法（条）。例如盗窃罪在我国刑法规定中是普遍适用的，但同时刑法也对枪支、弹药等物品的盗窃进行了特别规定，当行为人盗窃的是枪支、弹药，既触犯盗窃罪的法条，也触犯盗窃枪支、弹药罪的法条，所触犯的法条出现重合，而盗窃枪支、弹药罪对于社会关系的侵犯性质更严重，那么在刑罚方面则会遵循特别法（条）优于普通法（条）的原则，以盗窃枪支、弹药罪对行为人进行定罪。②陈兴良：《教义刑法学》，北京：中国人民大学出版社，2010年版。

2.重法优于轻法。当法条竞合时，法条之间不仅存在普通法（条）与特别法（条）的关系，而且在量刑方面也存在特别法（条）明显低于普通法（条）的情况，但为体现罪刑相适应原则，会适用普通法（条）。例如一些特殊情况下关于“诈骗罪”和“招摇撞骗罪”的定刑，能够很好地体现出重法优于轻法的原则。“招摇撞骗罪”属于我国刑法中的特别法（条），“诈骗罪”则属于普通法（条），但有时候行为人的招摇撞骗，带来了极其严重的后果，“招摇撞骗罪”无法达到量刑要求，而“诈骗罪”则更适用，这时候就会遵循重法优于轻法的原则，以达到罪刑相当。当然，适用重法优于轻法原则需要一定限定条件。

另有基本法优于补充法、整体法优于部分法等观点这里不再赘述。因为如果能够用“普通法（条）与特别法（条）”关系理解条文（犯罪）之间的关系，则没有必要将那些条文（犯罪）理解为“基本法（条）与补充法（条）”的关系。①马凤春：《论法条竞合的类型及其法律适用》，《法治研究》，2009年第12期。

就重法优于轻法观点而言，如果允许重法补充适用可能会动摇刑法的根基。也就是可能会直接导致司法的越权，危及罪刑法定原则的人权保障；会错误解读刑法的内涵，混淆立法意义与司法层面上不同的罪刑相适应的原则；导致刑法实质解释的泛滥与司法的谬误。②蔡道通：《特别法条优于普通法条适用》，《法学家》，2015年第5期。

况且，假设纳税人编造虚假计税依据导致少缴税款9,000元，如果按照偷税进行行政处罚最多只能罚款45,000元，如果按照编造虚假计税依据条款可以处以最高50,000元罚款，看似可以从重处罚，但如果按照偷税条款处罚，纳税人发生第二次偷税行为就可以追究其刑事法律责任；如果按照编造虚假计税依据处罚两次，则不会追究纳税人的逃避缴纳税款的刑事法律责任，孰轻孰重是很明显的。

我国刑法理论界一般都认为, 想象竞合应按“从一重处断”原则处理, 即按照数个罪名中法定刑较重的罪名定罪处刑, 而不实行数罪并罚。③张明楷：《刑法学》,北京：法律出版社,2007年版。

三、《税收征管法》偷税、编造虚假计税依据、骗税法条竞合之分析

（一）何谓计税依据

计税依据也称税基，是征税对象的量化规定，指税制中规定的计算各种应纳税款的依据或标准。计税依据可以是从价计征，也可以是从量计征，前者是以征税对象的价格或金额为依据，后者是以征税对象的重量、数量、体积等为依据。计税依据是从属于征税对象的一个要素，但与征税对象又有所区别。征税对象是指征税的目的物，体现质的规定性，而计税依据则是针对该征税目的物指定的据以计算税款的依据或标准，体现量的规定性。④许善达：《国家税收》，北京：中国税务出版社，2007年版。

上述概念的表述看起来很详细，其实仍较为抽象。计税依据具体来说应该表现为物（包括劳务等）、证（原始凭证、记账凭证）、账（明细账、总账等）、税收政策、表（纳税申报表）等具体形式。纳税申报表最后集中反映计税依据，当然纳税申报表是根据前者几项计算而填列的，没有物的交易就没有后几项，没有原始凭证也不能证明物的交易，在计算企业所得税时就不能在税前扣除；有原始凭证而不入账就可能影响最后计算填列申报表中的计税依据时发生错误；如果税收政策适用错误将直接导致计税依据计算结果的错误。在纳税申报时，税务机关不可能看到物、证、账等，也无法将税收政策与具体的纳税事项一一对应，只能根据申报表反映的计税依据计算应纳税款。所以，《税收征管法》第六十四条所称之计税依据实际上是一个广义的概念，凡是对正确计算出税额产生影响的基础数据和资料都包括在内。因此，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据指的是，编造虚假会计凭证、会计账簿，或者通过修改、涂抹、挖补、拼接、粘贴等手段编造会计凭证、会计账簿，虚构数据、资料编制虚假的财务报告或者虚假亏损等。纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的目的是为了少缴税或不缴税，其手段通常还包括通过账外经营，即购销活动不入账或少入账，或者多列成本，或者多报进项税额等办法不缴税或少缴税。⑤国家税务总局征收管理司：《新税收征收管理法及其实施细则释义》，北京：中国税务出版社，2002年版。

（二）偷税与编造虚假计税依据的法条竞合

对照关于偷税的法律规定，纳税人变造、伪造、擅自销毁、隐匿记账凭证、账簿可能会导致纳税申报表上所反映的计税依据不实的现象；在账簿上多列支出或者不列、少列收入，进行虚假纳税申报也会直接导致纳税申报表上的计税依据不实的事实。可见，上述偷税手段实际上都可能造成编造虚假计税依据，最终少缴应纳税款的结果。所以《税收征管法》关于偷税、编造虚假计税依据的规定客观上存在交叉关系。

再看编造虚假计税依据是否必然会导致少缴纳应纳税款的结果呢？编造虚假计税依据一般可能造成两种结果，一是少缴税或不缴税，这种行为符合偷税违法行为的构成要件，应该按偷税处理；二是并未造成实际的不缴税或少缴税的事实，但却影响了申报的真实性，可能造成以后纳税期的不缴税或少缴税的结果（但不是必然结果），如虚报亏损或者虚构进项税额即是如此，这种违法行为应根据《税收征管法》第六十四条第一款进行处理。到底是按偷税行为的法律责任处理还是按照编造虚假计税依据的法律责任处理，关键是看编造虚假计税依据的结果是否造成不缴税或少缴税。

根据上述对计税依据的分析，结合刑法学者的研究成果，可见编造虚假计税依据和偷税两种违法行为在违法手段上存在交叉，区别就在于偷税违法行为的法条强调了必须具备少缴税或不缴税的违法后果，而编造虚假计税依据违法行为的法条只有违法手段的规定，而没有违法后果的构成要件。所以，两种违法行为之间就构成了法条竞合。关于编造虚假计税依据违法行为的法条是普通法条，偷税违法行为的法条是特别法条，如果发生偷税和编造虚假计税依据两个法条的竞合，应该遵循“特别法优于普通法”原则界定违法行为的性质。国家税务总局2005年190号函肯定了上述处理办法，该文件现已全文失效，取而代之的是国家税务总局2010年第20号公告，该文件规定：税务检查调增的应纳税所得额可以按税收法律政策规定弥补以前年度的亏损，弥补以前年度亏损后的结果，依照《税收征管法》相关规定进行处理或处罚。关于弥补亏损后的结果处理之规定，看似含糊，但实质上也应该是按照上述方法进行处理。

（三）骗税与偷税、编造虚假计税依据的法条竞合

《税收征管法》第六十六条第一款规定之假报出口行为指的是行为人伪造出口销售发票、海关盖有“验讫章”的产品出口报关单、银行的出口结汇水单和出口产品购进发票等有关单据凭证。假报出口的行为，包括通过“四自三不见” 等方式骗取国家出口退税款的行为。①国家税务总局征收管理司：《新税收征收管理法及其实施细则释义》，北京：中国税务出版社，2002年版。以假报出口作为骗税手段应该没有争议，但何为“欺骗手段”，少列或不列收入是否属于“欺骗手段”？笔者的意见是肯定的。这种“欺骗”可能是在“出口”方面的欺骗，也可能是在会计核算与纳税申报方面的“欺骗”。可见，关于骗税的手段在少列或不列收入这方面与偷税手段存在交叉，但骗税的结果应当是“骗取国家出口退税款”，明显区别于偷税的“不缴或者少缴应纳税款”。应该说关于骗税与偷税的法律条款并不存在竞合，但如果纳税人因为少列或不列收入，既导致“不缴或者少缴应纳税款”，又导致“骗取国家出口退税款”的结果，这就出现了前述想象竞合的现象。如果出现上述情况，应该判别纳税人违法手段的主要目的及其结果而确定其违法行为的性质。如果有证据确认行为人的目的是偷税，而且行为结果主要是少缴或不缴税款应该定性为偷税；如果行为人的目的主要是骗取出口退税，且行为结果主要是骗取国家出口退税款，则应该定性为骗税。

关于骗税与编造虚假计税依据法条之关系，因为存在少列或不列收入（“其他欺骗手段”、“编造虚假计税依据”）在违法手段上的交叉，所以可以确定存在法条竞合关系，竞合关系的处理应当遵循“特别法优于一般法”的原则。

主观故意应当是偷税、编造虚假计税依据和骗税法条的共性构成要件，这是大部分税法研究者的共同认识，这里不再赘述。

四、关于篇首案例税收行政处罚的建议

结合篇首案例的实际情况，根据上述对法条竞合的分析，首先，应该注意的是纳税人所采用的手段是隐匿销售收入，即属于“不列、少列收入”，符合偷税、编造虚假计税依据、骗税关于手段的构成要件；其次，所导致的结果是“骗取国家出口退税款”。可见，违法行为事实上出现了骗税与编造虚假计税依据的法条竞合，骗税作为编造虚假计税依据的特别条款，依据“特别法优于普通法”的原则，应该确定其违法行为的性质为骗税，并按骗税条款追究其行政违法责任。案例虽然介绍B公司的初衷是想通过账外隐匿销售收入，达到少缴税款的目的，好像是为了偷税，但考虑到该企业是属于生产型的出口企业，外销比例达到85%，客观上所导致的结果也是“骗取国家出口退税款”，而且也没有造成骗税与偷税“想象竞合”的事实，所以，对其违法行为应该认定为骗税。

[1]张明楷.法条竞合中特别关系的确定与处理[J].法学家,2011,(1).

[2]周铭川.法条竞合中特别法条和普通法条的关系探析[J].中国刑事法杂志,2011,(3).

[3]张小虎.想象竞合犯的理论探究[J].法律科学,2005,(4).

[4]柯耀程.刑法竞合论[M].北京：中国人民大学出版社,2008.

[5]周光权.法条竞合的特别法条关系研究—兼与张明楷教授商榷[J].中国法学,2010,(3).

[6]陈 山.刑法法条竞合之特别法条的法律适用[J].政治与法律,2012,(3).

[7]陈兴良.法条竞合的学术演进[J].法律科学,2011,(4).

[8]王 强.法条竞合特别关系及其处理[J].法学研究,2012,(1).

（责任编辑：东方源）

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2095-1280(2016)06-0044-06

陈子龙，男，中共国家税务总局党校教师。