对新准则下坏账准备账务处理的探究

徐云霞

摘要：新会计准则给企业坏账准备账务处理工作提出了新的要求，而坏账准备账务处理工作本身又是一项繁杂和专业化的工作，本文笔者借行业全面执行新准则的契机，结合工作实际，对新准则下坏账准备有关规定的有关问题进行了分析和探究。

关键词：新准则；坏账准备；规定；计提方法；影响因素；账务处理

烟草行业自2015年1月1日起全面执行新会计准则，新准则的落实和执行无疑在一定程度上推动了整个行业会计工作的发展，有利于提高烟草行业会计信息质量，促进内部控制制度的完善，加快行业财务系统的更新优化。为此，全行业会计人员为新变化做了充分的准备，学习新会计准则的有关规定，分析新旧准则的主要差异，制定应对措施，修订完善相关制度。坏账准备的账务处理是新准则改变的一项重要内容，如何提高坏账准备账务处理的效果和效率是会计工作中需要重视的问题之一，本文作者结合自己的工作实际，对新准则中坏账准备的有关问题进行探讨，以期能够起到抛砖引玉的作用，促进企业更好地做好坏账准备账务处理相关工作。

一、新准则中涉及坏账准备的规定

现阶段，我们所说的坏账是指企业在经营过程中涉及到的资金或者资产在营运过程中无法收回或者由于各种主客观因素导致资金和资产收回的可能性比较小的坏账损失。坏账准备就是企业在会计处理过程中，遵守合理预见性原则，对即将发生坏账损失的款项计提的资产减值准备。新准则的相关规定主要是集中在准则第22号、第18号以及应用指南中，另外准则第8号中也有涉及，列示如下：

新准则应用指南规定，一般企业的坏账准备计提范围包括应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款以及长期应收款等各等相关的应收款项。相比旧准则，新准则下坏账计提范围扩大。

新准则第22号规定，有客观证据证明应收款项发生减值时，确认减值损失，计提坏账准备。

新准则第22号规定，短期应收账款的款项预计的未来现金流量，与现值的差额比较小时是可以不计算减值损失的，即可以不进行折现。

新准则第22号应用指南规定，企业在进行坏账准备减值测试时，对于单项金额比较大的应收账项，需要单独进行测试，当确实存在客观证据能够证明该款项发生了减值，则可根据其未来现金流量现值与账面价值的差额，确认减值损失。需要注意的是，这种情况下计提坏账准备后，是可以转回的。

新准则第8号规定，在实际工作中如果是由于企业会计工作差异而形成坏账，存在暂时性差异时，可以使用债务法来计提或者冲回坏账准备。

二、坏账准备计提方法选择的影响因素及应用举例

（一）坏账准备计提方法选择的影响因素

坏账准备的计提方法具体说来有四种：余额百分比法、赊销百分比法、账龄分析法和个别认定法。新准则下坏账准备的计提不再是简单地实行这些方法，而是分析具体情况：

1.对预付款项及单项金额重大的其他应收款、应收账款，进行单独减值测试，具备了客观证据证明其发生了减值的，依据其未来现金流量现值与账面价值的差额部分，确认减值损失，计提坏账准备。若有确凿证据证明该笔款项完全不能收回，可以全额计提减值损失。

2.对预付款项及单项金额非重大或者经单独测试后未发生减值的应收账款、其他应收款，可与单独减值测试后未减值的应收款项一起，按照类似的信用风险特征划分为若干组合，也可按照账龄特征，再按照资产负债表日余额的一定比例来计算确定减值损失，计提坏账准备。

根据以上规定笔者认为，单项测试法，是新准则下计提坏帐准备的最基本方法。如果企业自身具备对所有应收款项进行单项测试，就无需按照账龄等组合方法进减值测试，如果不具备这个条件，就首先要对应收款项是否重大进行界定。如何界定主要取决于公司自身制定的相关内控制度，也可按照应收款项总额的一定比例，只要合理就可以。另外，笔者认为，坏账准备计提方法的选择除了受政策法规影响外，还受以下两个因素影响：

1.企业自身因素。《企业会计制度》对企业坏账准备计提方法的和计提比例的选择上赋予了较大的自主权，可自行确定，企业可能考虑企业风险承受能力、对方企业信用等因素来选择。

2.企业上级部门或是行业的统一规定。笔者所在企业按照上级的要求坏账准备的计提方法在执行新准则前，采用余额百分比法，2015年执行新准则后，统一采用个别认定法并结合信用综合风险计提。

（二）应用举例

笔者所在企业，除了采用个别认定法外，对单独测试后未发生减值的应收款项按照账龄特征进行分组，分组后的计提比例分别是期末账龄1年以下不计提减值准备、1-2年10%、2-3年30%、3-5年50%、五年以上100%。

2015年末应收款项情况分析如下：应收账款余额68000元，是应收销售烟箱款，对方单位为长期合作企业，信誉良好，年末余额为2015年12月销售款，按照惯例，一般两个月内款项到账，期末账龄为1年以下，不计提坏账准备；预付账款期末余额40000元，是预付某勘察院和某规划设计研究院的前期工程勘察设计款，期末账龄为1年以下，不计提坏账准备；其他应收款期末余额10139524.86元，其中期末账龄五年以上有几笔需要个别认定（应收住房和城市规划设计局33000元，是垫付新物流中心用房地规划设计费用，政府往来不计提坏账准备，应收房租押金总计70000万元，按50%计提坏账准备），剩余的按照账龄对应的计提比例计提坏账准备。

三、新准则下坏账准备的账务处理

现阶段大多数企业采用备抵法核算坏账损失，首先设置“坏账准备”科目进行核算；提取时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；某一特定应收款项被确认为坏账时，转销，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目；已经确认的坏账未来重新收回时，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目。

需要注意的是，单独测试法下企业在明细核算上的问题上需要考虑其在账龄分析法下的不同：单独测试法下核算坏账准备，要求账务处理时做的分录所涉及到的坏账准备明细信息，能够一一对应到应收款项的余额，无论是计提还是转回；当已经计提了坏账准备的应收款项未来收回或者处置时，单独测试法下必须对对应的坏账准备进行账务处理，账龄分析法下则不需要考虑坏账准备的问题。

坏账准备账务处理，还需要考虑同税法存在的差异，对差异的所得税会计处理，新准则下只允许采用资产负债表债务法。

四、坏账准备核算过程中应注意的几个问题

（一）坏账准备的计提方法一经确定就不得随意变更，当需要变更时应按照管理权限，经公司股东大会、管理层会议或者其他类似机构批准，依循有关规定报送有关各方备案，并在会计报表附注中进行披露。

（二）对不能收回的应收款项，企业应当查明原因并追究责任减少损失，确实无法收回的，应按照管理权限经公司股东大会、管理层会议或者其他类似机构批准作为坏账损失。

（三）《企业会计准则》规定：“会计政策变更和会计估计变更很难区分时，应按照会计估计变更的处理方法进行处理。”因此，从应收款项余额百分比法变为个别认定法并结合信用综合风险计提坏账准备，应视为会计估计变更采取未来适用法进行相应的会计处理。

（四）根据财政部有关规定，采用账龄分析法计提坏账准备时，如果收到债务单位当期偿还部分债务，那么不应当对剩余的应收款项账龄进行改变，仍然需要按照其原来账龄加上本期增加的账龄来确定。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].上海：立信会计出版社，2015.

[2]财政部.企业会计准则应用指南[M].上海：立信会计出版社，2015.

[3]徐天琪.运用"丁字帐"分析坏账准备的会计处理[J].财经界，2015（24）.

[4]余梦玲.坏账准备转回与转销的会计处理探析[J].经营管理者，2015（06）.

（作者单位：广东烟草惠州市有限责任公司）