资产减值准则应用中的问题及建议

□文/张文芳（郑州成功财经学院　河南·巩义）



资产减值准则应用中的问题及建议

□文/张文芳
（郑州成功财经学院河南·巩义）

［提要］资产减值的计算是会计学习和实务操作过程中的重点和难点，其中资产组或资产组组合减值的计算则更是会计学习和实务操作中一块难啃的“硬骨头”，现行的资产减值计算方法不仅难懂，还存在着一些问题，改进资产减值计算方法，不仅可以简化计算，还可以消除准则在应用中存在的一些冲突。

关键词：资产减值准则；资产减值；计算

收录日期：2016年3月31日

资产减值的计算历来是令会计学习者和会计从业者头疼的一个大难题，不仅理论难懂，而且计算方法复杂、繁琐，而在当前的会计学习中无论是面向各种财会类考试的应试教育还是各大中专院校的财经类学历教育，对资产减值的计算存在着一些问题，这些问题不仅加大了学习者的学习难度，还使资产减值准则在理解上产生了冲突；本文仅就笔者在注册会计师备考学习和教学过程中发现的资产组或资产组组合减值计算的一些问题加以探讨并提出改进建议。

一、资产减值准则中减值计提的规定

《企业会计准则第8号——资产减值》第二十二条规定“资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此，而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。”

二、现行处理方法及存在的问题

（一）资产组或资产组组合计提减值的步骤。按照现行准则的规定，资产组或资产组组合计提减值的步骤如下：

1、计算资产组或资产组组合的账面价值。

2、根据确凿证据计算确定资产组或资产组组合的可收回金额。

3、比较资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额：①若账面价值小于可收回金额，仍以账面价值计量；②若账面价值大于可收回金额，则说明该资产组或资产组组合发生减值，账面价值与可收回金额之间的差额确认为资产减值损失金额。

4、资产组或资产组组合的减值损失金额应先抵减分摊至资产组或资产组组合中的商誉的价值；然后按照资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

5、若抵减后的各资产的账面价值不低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零，则资产减值计提结束；若抵减后的某项资产的账面价值低于上述三者之中最高者，则应以上述三者之中最高者为限计提减值准备，超出部分则由其他资产继续按照各资产所占比重进行分摊，直至资产组或资产组组合的减值损失金额分摊完毕为止。

（二）计算过程举例

［例1］长江公司有一条产品生产线，由甲、乙、丙三部机器构成，成本分别为800，000元、1，200，000元、2，000，000元。使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2014年该生产线所生产的产品有替代产品上市，到年底，导致公司该产品的销路减少40%，因此对该生产线进行减值测试。

2014年12月31日，甲、乙、丙三部机器的账面价值分别为400，000元、600，000元、1，000，000元。估计甲机器的公允价值减去处置费用后的净额为250，000元，乙机器的公允价值减去处置费用后的净额为350，000元，丙机器无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1，200，000元，由于该公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

在本例中，由于各机器无法单独产生现金流量，所以将该生产线作为一个资产组进行减值测试，该生产线的账面价值为2，000，000元，可收回金额为1，200，000元，账面价值高于可收回金额，由此可以判定该资产组发生减值，公司应当确认减值损失800，000元（2，000，000～1，200，000），并将该资产减值损失分摊到该资产组中的各单项资产上，具体分摊的过程如表1所示。（表1）

通过表1的计算我们可以看出，机器甲本应分摊减值损失额为160，000元（800，000×20%），但是由于机器甲的公允价值减去处置费用后的净额为250，000元，所以只能计提减值150，000元（400，000－250，000）；由于机器乙在经过两次减值损失分摊之后的账面价值为356，250元，高于其公允价值减去处置费用后的净额350，000元，则最终分摊减值损失243，750元；机器丙由于公允价值减去处置费用后的净额和未来现金流量现值都无法合理估计，则完全按照账面价值所占比重分摊减值损失406，250元。

（三）资产减值计提中存在的问题

1、减值计提之后的结果不符合资产的定义，违背谨慎性的要求。在表1的计算中，机器甲计提减值损失后账面价值减记至了可收回金额250，000元，但是机器乙公允价值减去处置费用后的净额为350，000元，在其未来现金流量现值无法可靠估计的情况下，应以公允价值减去处置费用后的净额为其可收回金额，将账面价值减记至可收回金额350，000元，则应计提减值准备250，000元，但事实上该资产按照账面价值所占比重只计提了243，750元的减值准备，少计提了6，250元（250，000－243，750），而该部分减值准备则分摊给了机器丙，由此就会造成机器乙在账面上未真实地反映其可收回金额，违背了资产的定义，同时虚增了资产价值，违背了会计信息质量要求中的谨慎性要求；同时，机器丙在没有确凿证据的情况下分摊了本应由机器乙分摊的减值损失，低估了资产价值，也违背了谨慎性的要求。

2、与《企业会计准则第8号——资产减值》第十五条规定相冲突。《企业会计准则第8号——资产减值》第十五条规定“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备”。

在该规定中要求“应当将资产的账面价值减记至可收回金额”，而通过表1的计算可以看出，按照第二十二条的规定以资产账面价值所占比重分摊减值的情况下，若抵减后各资产的账面价值不低于以下三者之中最高者“该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零”，则被视为结果合理，从而会导致机器乙“资产的减值损失计提不充分，账面价值高于其可收回金额”的结果，这一结果很显然与资产减值准则第十五条规定相冲突。

3、计算过程过于繁琐。通过表1的计算不难看出，为了将资产组的减值损失额分摊至各单项资产，共进行了两次分摊，而经过两次分摊之后，由于各单项资产的账面价值正好符合“抵减后各资产的账面价值不低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零”的规定而结束了资产减值的计提，若是第二次分摊之后仍然不符合该规定的要求，则需要继续进行分摊，计算过程繁琐而又难懂；而如果需要计提减值的对象是一个资产组组合，则减值的计算过程将会比例1更加复杂难懂。

三、解决建议

（一）简化计算方法及计算步骤。为了简化资产减值的计算过程，同时使反映的资产价值更加谨慎、客观，应在资产组或资产组组合计提减值损失时，先将可收回金额能够确定的资产的账面价值减记至可收回金额，未分摊完的减值损失再在可收回金额不能可靠确定的其他资产之间按照比例进行分摊。具体计算步骤如下：

表1 资产组减值损失分摊表（单位：元）

表2 资产组减值损失分摊表（单位：元）

1、计算资产组或资产组组合的账面价值。

2、根据确凿证据计算确定资产组或资产组组合的可收回金额。

3、比较资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额：①若账面价值小于可收回金额，仍以账面价值计量；②若账面价值大于可收回金额，则说明该资产组或资产组组合发生减值，账面价值与可收回金额之间的差额确认为资产减值损失金额。

4、在商誉、可收回金额可确定的资产、可收回金额不可确定的资产之间分摊减值损失金额：①资产组或资产组组合的减值损失金额应先抵减分摊至资产组或资产组组合中的商誉的价值；②将可收回金额可确定的资产账面价值减记至可收回金额；③将扣除上述①、②所分摊减值之后尚未分摊完的减值损失金额，按照资产组或资产组组合中可收回金额不能可靠确定的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减各项资产的账面价值；直至资产组或资产组组合的减值损失金额分摊完毕为止。

（二）计算过程举例

［例2］业务资料仍然沿用［例1］的资料，减值损失分摊过程如表2所示。（表2）

通过表2的计算可以看出，企业该资产组整体的减值额不变，仍为800，000元，但机器甲和机器乙在计提减值之后账面价值分别为250，000元和350，000元，与其可收回金额一致，符合了资产减值准则第十五条的规定；同时，机器丙分摊的减值损失金额为400，000元，比改进计算方法之前少了6，250元（406，250－400，000），即原来按比重分摊情况下机器乙未分摊而由丙分摊的部分，由此各单项资产在账面上的价值更加真实、严谨；而通过表2的计算过程可以看出，该计算过程显然比表1要简单、易懂。

主要参考文献：

［1］中国注册会计师协会.会计（2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材）［M］.北京：中国财政经济出版社，2015.

［2］企业会计准则编审委员会.企业会计准则（2015年版）［M］.上海：立信会计出版社，2015.

［3］企业会计准则编审委员会.企业会计准则案例讲解（2015年版）［M］.上海：立信会计出版社，2015.

中图分类号：F23

文献标识码：A