国外生物资产计量研究综述

江静

摘 要：2014年末，上市公司獐子岛（代码：002069）爆发的近8亿扇贝巨亏事件，引发了资本市场对农业公司生物资产这一特殊资产及其计量模式的强烈关注。本文对国外生物资产计量的研究情况进行了回顾与总结，并结合我国生物资产以历史成本为主的计量模式提出了一些看法，以期为我国生物资产计量的进一步研究发展提供参考。

关键词：生物资产；生物资产计量；研究综述

国际会计准则理事会（IASB）于2001年颁布的《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）将生物资产定义为活的动物或植物，并分为消耗性生物资产和生产性生物资产两大类。[1]我国于2006年颁布的《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS5），将生物资产定义为有生命的动物和植物，并分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。[2]由于生物资产的价值随着自然环境的变化而发生相应的变动，因此在IAS41制定期间，对于生物资产的计量模式选择公允价值还是历史成本，会计理论界和实务界展开了广泛的争论，IAS41最终选择公允价值计量模式。我国结合本土国情特点，从现实条件出发，对生物资产的计量采取历史成本模式为主，并未与国际会计准则的做法相一致。现阶段，我国对生物资产的计量研究还处于初步阶段，其理论研究较匮乏。我国对生物资产的计量是否由历史成本模式转变为公允价值模式，实现与IAS41的趋同，已经成为不少专家学者讨论的热点。而国外对生物资产计量的研究现状如何，是否有值得我国生物资产计量借鉴的地方？本文将围绕上述问题进行展开。

一、国外研究综述

（一）生物资产计量模式的选择

国外对生物资产的计量进行了较为详细的研究，各个国家对生物资产计量模式的选择有所不同。

1998年，澳大利亚会计准则委员会（AASB）颁布了自生和再生资产会计准则（AAS1037），该准则主张采用市场净值法计量自生和再生资产。在IAS41发布之后，AASB于2004年发布了AAS141农业，对生物资产的计量优先选择公允价值模式，与国际会计准则相一致。[3]

1985年，美国注册会计师协会（AICPA）发布了《农业生产者和农业合作社会计》（简称AICPA立场声明），对生物资产的计量采取历史成本模式。1997年，美国农业财务准则委员会（FFSC）发布了《农业生产者财务指南》，规定对生物资产的计量可以同时采取历史成本和公允价值这两种模式，但仍以历史成本模式为主。[4]

1986年，加拿大特许会计师协会（CICA）在《农业生产者会计与财务报告》中规定对农产品和生长中动植物的计量采取历史成本模式。1999年CICA联合加拿大农场管理委员会发布了《成功的农场管理会计》（简称CICA指导方针）系列的五个公告，规范了家禽、牛、产奶牲畜、谷物和含油种子的会计处理，并且优先选择历史成本计量模式。[4]

1986年，法国在《会计总方案》的框架下制定生物资产的准则，主张采取历史成本计量。

2001年，新加坡财政部颁布了《财务报告准则——农业》，该准则直接参考了IAS41，对生物资产采取公允价值计量。

2002年，新西兰发布了《新西兰财务报告准则征求意见稿第90号——农业》（ED90），并于2004年发布了NZ-IAS41，其主要内容与IAS41相一致，对生物资产采取公允价值计量模式。[4]

2002年，南非注册会计师协会（SAICA）发布了会计准则——《南非会计准则——农业》（AC137），对生物资产采取公允价值计量模式。

2002年11月，中国香港会计师公会（HKAS）发布了《会计实务准则——农业》（SSAP36），对生物资产的计量采取公允价值模式，与国际会计准则相同。

从上述可知，国外大多数国家对生物资产的计量基本上实现了与IAS41的趋同，都采取公允价值计量模式为主。只有少部分国家，如美国、加拿大和法国，对生物资产的计量仍以历史成本模式为主。

（二）生物资产计量模式的争论

国外学者对于生物资产计量模式的选择主要有以下观点：

Bennett（1996）研究认为自生和再生资产应在财务报表中单独披露，而且应按目前市场价值来计量家禽和森林资产，并在财务报表附注中补充披露因外部价格变动导致的价值变化部分。[5]

Roche（2000）研究发现生物资产若采取公允价值模式计量，违背了会计信息中的可靠性要求，因为生物资产的市场价格极易人为操纵，从而误导投资者进行错误的投资决策，主张采用历史成本进行计量。[6]

美国会计准则执行委员会（2000）认为在当前条件下，相对公允价值模式来说，生物资产的计量采取历史成本模式无疑是更恰当的。[7]

Roberts（2000）认为生物资产的计量应采取历史成本模式而不是公允价值模式，因为若把生物资产市场价格的变动计入损益可能会导致传统存货价值出现无法预知的结果。[8]

Argiles和Slof（2001）在国际农业会计准则颁布之后，探讨了欧盟采取公允价值计量生物资产的可行性。[9]

Godfrey（2002）认为澳大利亚的农业企业和中国的农业企业一样，对生物资产的计量依旧采取较受欢迎的历史成本法。总体来说，很多农业企业尽量避免采取市场净值法。[10]

Riley（2002）指出IAS41采取公允价值模式计量生物资产，这一计量模式会对不同生命周期的生物资产产生不同的影响。公允价值计量模式对于超过一年的生作物影响显著，而对于一年生作物的影响甚微。[11]

Kahikueu（2005）研究认为新西兰在基于国际会计准则的基础上，规范了本国的农业活动，采取公允价值模式计量生物资产，并对生物资产的信息披露作了最低要求。[12]

Sallmanns（2005）研究发现《香港会计准则41号——农业》客观公允地反映了农业企业生物资产的实际价值，但是要特别注意结合生物资产的自然特点对其进行合理估价。而生物资产估价的可靠度和可信度离不开经验、专业和独立这三大主要因素。[13]

综述所述，国外学者对生物资产计量选用何种模式的观点不尽相同，存在一些争论，但基本上都是从会计理论或会计准则实施效果的角度出发来提出自身的观点。有的学者认为生物资产的计量应采取公允价值模式，有的学者则认为生物资产的计量应采取历史成本模式。

二、结论

从上述国外研究现状来看，国外对生物资产计量模式的研究较早，进行了较深入细致的研究。国际会计准则和大多数国家都主张采取公允价值模式计量生物资产，大部分国外学者也认为公允价值模式是计量生物资产的必然选择。生物资产的价值随着自然环境变化发生相应的变动，再加上国外大部分国家的市场较为发达，因此采取公允价值模式计量生物资产能客观地反映生物资产的实际价值。我国农业基础设施薄弱，目前还未完全具备运用公允价值模式计量生物资产的市场环境，因此我国在生物资产计量模式的选择上与国外有所不同，主张采取历史成本。笔者认为，鉴于我国特殊的国情和尚未完善的市场条件，目前来说，国外对生物资产采取公允价值计量模式为主的规定只能为我国提供参考，在今后相当长的一段时间内，我国对生物资产的计量仍需以历史成本为主。而一方面采取公允价值模式计量生物资产的价值具备相关性；另一方面，作为资产计量模式，追求与国际会计准则的趋同是大势所趋。因此，笔者认为，立足未来会计发展趋势，我国对生物资产的计量应从历史成本逐步过渡到公允价值，未来以公允价值计量模式为主。

（作者单位：上海大学管理学院）

参考文献：

[1] 财政部.国际会计准则第41号——农业[J].会计研究，2001（5）：58-62

[2] 财政部.企业会计准则第5号——生物资产.2006

[3] 张心灵，张玲玲.澳大利亚自生和再生资产会计准则简析[J].财会通讯，2004（13）：75-76

[4] 田莹莹，胡安琴.中外生物资产计量模式选择及相关会计核算[J].财会月刊，2012（30）：65-68

[5] Bennett，Shane.Self-Generating and Regenerating Assets[J].Chartered Accountants Jourinal of New Zealand，Jun 1996，75（5）：69-73.

[6] F.Hoffmann La Roche.Comments on E65-Agriculture（CL5）[EB/OL].http：//www.iasb.org.2000.

[7] ACSEC.Letter to IASC-Agriculture[EB/OL].http：//www.aicpa.org.2000.

[8] DL Roberts.Proposed International AccountingStandard：Agriculture ED-E65[J].www.iasb.org，2000

[9] Josep Maria Argiles，Eric John Slof.New Opportunities for Farm Accounting[J].The European Accounting Review，2001，10（2）：361-383

[10] 简.莫瑞格.德弗蕾.澳大利亚会计学家简.莫瑞.格德弗蕾教授谈生物农业资产会计[J].会计之友，2002（7）：4—6

[11] Simon Riley.Articles for Students IAS41，Agriculture[EB/OL].http：//www.accountancy.com.pk.Mar.2002.

[12] MeUruKahikueu，Accounting for Biological Assets[J].Federation of Maori Authorities，Aug 2005

[13] Sallmanns.My Biology Trip——An Overview of Biological Asset Valuation[J].Perspective Spring，2005（10）：12-14