浅析商业地产“营改增”①

西华大学工商管理学院 丁维铭 郑劬



浅析商业地产“营改增”①

西华大学工商管理学院 丁维铭 郑劬

摘 要：本文对商业地产销售环节“营改增”的税收进行模拟实验，采用目前规定的11%税率，还将其与17%、13%及6%税率进行比较，得出房地产“营改增”宜用11%的税率。因此，国家应选定合适的税率，制定税收优惠，建立完善的税收抵扣链；企业应做好会计工作升级，合理转嫁税负，不虚开专用发票。

关键词：商业地产 “营改增” 税负

自2012年上海服务业试点营业税改增值税（以下简称“营改增”）开始，我国目前已完成了大部分行业的“营改增”工作。2016年3月，国务院财政部发出通告，将于2016年5月1日起，正式将商业地产从营业税应税项目纳入增值税应税项目。

营业税作为我国流转税中的一大主要税种，因其税率复杂，重复征税等问题不再适合我国目前的征税需求。随着我国经济的飞速发展、逐渐上升的国际贸易需求等影响，增值税逐渐受到了生产经营者的欢迎。营业税的征税依据是对销售额全额征税，而增值税则是对商品的新增价值征税，所以增值税能在一定程度上减轻企业税负并且有利于完善生产经营结构，实现税负公平，扩大国际贸易。

1 商业地产的现状及进行“营改增”的必要性

1.1 商业地产现状

1.1.1 金融危机后商业地产复苏缓慢

改革开放以来，房地产企业融资方式多种多样，但最普遍的仍是申请银行贷款。然而在2008年金融危机中，全球银行金融业受到重创，这直接影响到了房地产企业的融资问题。据资料显示，2014年～2015年全国房地产开发企业到位资金增速呈波动性变化，多次出现负增长，其中2014年全年、2015年上半年最为显著（资料来源中华人民共和国国家统计局网站）。

房地产企业融资难问题也直接导致了企业新增投资增速下降、房地产商购置土地热情下降等问题。据资料显示，自2014年起至2015年止，我国房地产开发投资增速不断下滑，从10.5%投资增速（2014年1～12月份增速平均值）下降至1.0%投资增速（2015年1～12月份增速平均值），同时期全国房地产开发商企业土地购置面积增速呈负增长（数据来源中华人民共和国国家统计局网站）。

1.1.2 商业地产存在重复征税问题

重复征税问题是指同一征税主体或不同征税主体对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源进行两次或两次以上的征税行为。房地产企业在进行不动产开发和销售环节时面临着城镇土地使用税、营业税、土地增值税、教育费附加等税费，而营业税与土地增值税之间存在着重复征税问题。营业税规定：“在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征收营业税。”（中国注册会计师协会：税法，经济科学出版社）土地增值税规定：“土地增值税是对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税。”营业税归属地税局，土地增值税则属于国税局的征收范围。房地产企业在销售商品房时，既要销售不动产又要转让土地使用权，这表明了地税局和国税局对同一纳税人的同一税源进行了两次征税，这符合重复征税定义［1］。

1.1.3 商业地产税负较重

商业地产开发与销售不动产时涉及多达14个税种，并且每个税种税率较高，征收方式也不合理，从而导致目前商业地产面临着较高的税负。据资料显示，中国商业地产全部税收负担在2002年仅为11.85%，而在2006年已高达25.14%，并且近几年税负仍有上升趋势，然而同期（2002年～2006年）宏观经济平均税负水平只上升不到4%（资料来源《中国商业地产税负调查报告》），由此可见税负过重是制约商业地产发展的一个重要因素。

1.2 商业地产“营改增”的必要性分析

1.2.1 营业税发展较为落后

现行营业税是1984年从工商税中分离出来的一个独立税种，税制制定较早，其主要适用于当时会计核算相对落后，国内经济水平发展低下的阶段。随着社会主义市场经济体制的逐步完善，经济全球化步伐加快，国务院也对《营业税暂行条例》做了两次重要的修正，但存在着一定的滞后性，不能完全适应当下的经济形势。

1.2.2 增值税有利于减轻企业税负，避免重复征税

增值税作为一个可以抵扣进项税额的流转税，在减轻企业税负方面起到了重大作用［2］。增值税税率看似高于现行营业税税率，但增值税实应纳税税额远远低于营业税应纳税税额，因为增值税是以扣减进项税额后的金额作为应纳税税额，而营业税则以销售额全额纳税。由此可见，增值税能够有效避免重复征税现象，有利于合理完善我国税收体系。并且在一定程度上能减轻企业税负，帮助企业适应激烈的市场竞争。这意味着企业能有更多的闲置资金进行商业地产的新投资，刺激商业地产复苏。

1.2.3 外国销售房地产多采用增值税征税模式

加拿大、德国、美国现在对于其本国房地产销售环节均抛弃了过去的营业税征收模式，采用增值税征税模式，并且这三国均对房地产增值税出台了详细的书面规定，由此可见，增值税在商业地产领域是可行的，并且可以发挥出比营业税更大的作用。我国现在作为世界第二大经济体，可以借鉴他国关于商业地产增值税征税模式的经验，不断发展完善我国的税收体系。

2 样本企业“营改增”模拟实验结果及结论

在进行商业地产“营改增”税负实验之初，通过大量查阅各个上市商业地产公司的财务报告，综合选择了“金地（集团）股份有限公司”、“荣盛房地产发展股份有限公司”及“龙湖地产有限公司”三家商业地产公司。在仔细研究三家公司近三年（2012年～2014年）的财务报告后，对三家公司进行了模拟实验。

2.1 三家房地产公司主要营业情况介绍

2.1.1 主要收入及支出情况简表

从表1～3中可以看出，每家公司房地产开发收入占了主营业务收入的绝大部分，并且营业税的重要来源也是对买卖房地产所征收的房地产营业税（税率为5%）（税率依据来源《中华人民共和国营业税暂行条例》）。

2.1.2 各公司成本可抵扣比例情况

房地产公司的房地产开发成本中包含了应付职工薪酬（即表中的人工费），并且根据房地产公司多年的经验，在房地产开发成本中有30%左右的成本额（各公司每年视具体情况有所不同）是难以抵扣掉的，本文为方便核算，统一抵扣70%的开发成本（见表4～6）。

表1 金地（集团）收入与支出表

表2 荣盛房地产收入与支出表

表3 龙湖地产收入与支出表

表4 金地（集团）可抵扣成本分析表

表5 荣盛房地产可抵扣成本分析表

表6 龙湖地产可抵扣成本分析表

2.2 三家房地产公司“营改增”模拟实验结果简表

模拟实验结果简表见表7。

2.3 模拟实验结论

由表7可以看出，在11%的税率下企业平均税负变动上升了约0.64%。在采用6%时，平均税负下降了约1.95%。在采用17%的增值税率时，平均税负上升了约3.73%。13%增值税率对商业地产税负有一定的影响，平均税负变动上升了约1.67%。

经比较，现行的11%税率所交增值税税额最接近于房地产企业的营业税税额，为避免税制改革初期房地产企业缴税混乱，保证国家财政局能及时进行税收征收工作，并且保证国家税收总量的相对稳定性，所以11%税率是一个较好的征收率。

2.4 模拟实验附注

在进行增值税进项税额计算时，将各个公司本年新购入的房屋及建筑物纳入进项税额可抵扣范围，这有利于形成一个合理的商业地产增值税抵扣链。需要指出的是，因在模拟计算进项税额时具有很强的主观性，并且现实税额计算有许多其他因素的影响，运用有限的知识所计算的结果必然忽略了一些潜在的差异和因素，即实际税负变动必然与计算结果存在一定的出入。

表7 模拟实验结果简表

3 对我国商业地产“营改增”工作的建议

3.1 政府方面

3.1.1 选定合适的税率

政府作为倡导税制改革的主力军，在进行税制改革时要同时考虑到企业税负和政府财政收入实属不易。商业地产“营改增”工作的第一步应是选定好适合的征税比例［3］。通过模拟实验分析验证，11%的税率较为合适，平均税负变动较小，但不适宜采用17%的税率，企业平均税负会有所上升，这不利于房地产企业的长期发展。同时，也不适宜采用低税率（6%），这将会影响国家税收总量的相对稳定性，不利于国家宏观调控。

3.1.2 保证市场自由竞争，加强宏观调控

政府应该做到遵循市场规律和市场自身的调节作用，保证市场自由竞争机制不断自我完善。然而，国家政府在社会经济活动中作为一双“有形的手”，也应在税制改革中充分发挥宏观调控作用。政府应做到时刻监督企业的缴税活动，保证企业顺利度过税制改革初期较为艰难的时期。同时，为企业提供税制改革的必备信息。

3.1.3 建立完善的抵扣链

商业地产的上下游企业繁多且性质不同，上游连接着建筑业、银行金融业等，下游有着消费者。政府在进行商业地产的“营改增”工作时，应综合全面考虑商业地产所连接的其他行业，同时对建筑业和银行金融业进行“营改增”，以保证能形成一种完善且合理的抵扣链。

3.1.4 适当采取必要的税收优惠政策

“营改增”过渡期容易影响商业地产的资金链，对此政府可以采取必要的税收优惠政策来推进商业地产“营改增”的进程。税收优惠政策有利于普遍推行“营改增”，同时也可以在税制改革初期给商业地产带来“喘息”时间，令商业地产充分利用资金保障其在“营改增”期间不被税制改革带来的负面因素所打击。

3.2 企业方面

3.2.1 紧跟政府决策，做到有备无患

税制改革不是一蹴而就的事情，而是政府在经过多方调查后深思熟虑的结果。所以，房地产企业应紧跟政府决策，在税制改革实施之前做好万全的准备措施以应对税制改革初期的不适应。同时，商业地产应积极做好自身的产业升级工作，在新时代、新税制环境下更好地生存在激烈竞争的市场中。

3.2.2 做好会计工作的升级，充分利用税收优惠

营业税是对销售额全额征税，相对增值税来说征收工作较为简便。“营改增”过后，商业地产需要做好自身会计工作的升级，提升会计人员的综合素质［4］。会计人员应分别核算各进项税额与销项税额，同时，会计人员还应充分利用政府的税收优惠政策，在税制改革初期为企业的将来发展做好铺垫工作。

3.2.3 合理转嫁税负，不虚开增值税专用发票

企业在“营改增”工作后，应合理转嫁税负，消费者可以作为商业地产转嫁税负的第一对象。但企业应做到不盲目转嫁税负，应采取合理有效的措施减轻税收负担，不能为了减轻税负而虚开增值税专用发票。同时，企业应做到不对开增值税发票，合理选择增值税专用发票，保证能抵扣的一定抵扣，不能抵扣的一定不能随意抵扣。

4 结语

“营改增”工作是我国“十三五”规划的重头戏，政府应做好自身税制改革倡导者的身份，企业应紧跟时代发展，采取有效措施积极应对税制改革。同时，税制改革更关系到老百姓的生活，政府和企业都应把人民的根本利益放在首位，力求用税制改革推动我国经济发展，提升人们的生活水平。

参考文献

［1］ 张伦.商业地产营业税改征增值税的税负效应分析［D］.2014.

［2］ 杨雨晨.“营改增”对商业地产发展的影响研究［J］.商，2015 （18）.

［3］ 李锦中.“营改增”对房地产企业纳税的影响［J］.环球市场信息导报，2013（35）.

［4］ 刘小旭，李瑞.关于商业地产纳入增值税征收体系的思考［J］.商，2015（17）.

中图分类号：F235

文献标识码：A

文章编号：2096-0298（2016）06（a）-130-04

基金项目：①本文得到西华大学国家级大学生创新训练项目“营改增对相关企业的影响分析”（201410623018）资助。

作者简介：丁维铭（1996-），男，大学本科在读，西华大学工商管理学院会计系；郑劬（1974-），女，大学本科，副教授，西华大学工商管理学院，主要从事会计、税收方面的教学与研究工作。