审计师品牌认同研究
——基于财务报告可比性视角

车伟娜

审计师品牌认同研究
——基于财务报告可比性视角

车伟娜

经济信息等外部环境的改变引发了企业组织的巨大变革，其中企业治理改革、风险管理改革、业务流程与组织结构改造、学习型组织建设等变革，强化了企业财务报告的可比性，同时也对审计师提出了更高的要求。本文以 2005-2014 年国内 A 股上市公司作为实证研究样本，研究了组织变革背景下企业财务报告可比性与审计师品牌认同之间的关系。结果证实，第一，企业财务报告可比性越高，审计师审计报告的时效性越强，审计师品牌认同感也就越强；第二，企业财务报告可比性越高，审计师审计工作的耗费量越低，审计师品牌认同感也就越强；第三，企业财务报告可比性越高，审计师审计工作的质量越高，审计师品牌认同感不一定越强。本文的研究结论对审计师执业有一定启示效用，对理论界与实务界也有一定的参考价值。

组织变革审计师品牌认同财务报告可比性

一、引言

20世纪90年代后期，知识经济崭露头角，经济信息化、虚拟化、全球化以及企业股权集中化的速度不断加快，社会需求也呈现出多元化、对变化以及个性化的发展态势。在激烈变动的市场环境中，为了把握机遇、抵御风险，谋求长久的生存与发展，西方发达国家的大中型企业开始在组织管理理念、组织管理文化、组织管理体制、组织管理方式以及组织管理工具等方面进行转变与革新。包括中国在内的一些发展中国家中的优秀企业也开始进行组织变革，其中最为透彻的变革是企业治理改革、风险管理改革、业务流程与组织结构改造、学习型组织建设等。为了顺应组织变革的大环境，企业就需要增强其财务报告的可比性，进而会影响到企业对审计师的要求。

IASB（国际会计准则理事会）指出，财务报告信息质量的一大特征就是可比性，以使企业财务信息能够满足企业财务报告的目标。而财务报告的目标在于为企业债权人、投资人以及贷款人等提供相应的信息资料，帮助他们做出正确的资本配置决策。资本是企业中的稀缺资源，可比性又是财务信息报告中的一个主要特征。倘若债权人、投资人以及贷款人不能合理比较备选的投资机遇，就不能合理优化其资本配置决策。从现实意义上来讲，财务报告准则主要是用来确定财务报告的内容，旨在帮助投资人科学比较各种投资机遇，假若没有此种标准，企业就能够随意提供和修饰其运营业绩和财务状况相关的信息。鉴于财务报告不具自然化规律，企业可以运用多种方式来提供财务报告，致使财务报告可比性丧失，可见可比性是财务报告质量的重要标志。组织变革背景下，各大企业都加大了其财务报告可比性管理，故而，审计师就需要提升其相应的业务能力。当前，国内审计市场竞争激烈，审计师品牌认同也引起了国内理论界与审计界的高度关注，2007年国内会计事务所提出“做大做强”的品牌战略，为审计师品牌认同提供可能。然而，当前国内外理论界只对财务报告可比性以及审计师行业专长等方面单方面的研究，尚没有从理论层面上将企业财务报告可比性与审计师品牌认同联系起来，故而，本文的研究具有一定的创新性，为相关理论研究提供经验参考文献。

二、理论背景与研究假设

财务报告可比性使得企业财务信息报告有用性更加凸显，财务报告可比性可以使不同企业的相似信息进行比较，又或者是同一企业不同时期的相似信息进行比较，财务报告可比性对企业的发展有很大的影响效用。国外学者De Franco等人（2011）指出，具有相类似资本规模的企业或者是同一行业之间的财务报告可比性较高，由此可以看出财务报告可比性是企业业务组成的内部特征，同时也是企业财务利润对经济利益的一种外在反映。倘若审计师能够充分运用财务报告可比性，就能够出具比较及时的审计报告，进而提升企业对审计师品牌的认同感。有研究指出，当审计师品牌声誉越高时，在开展审计工作的过程中就越有可能运用到同行业企业与目标企业财务报告可比性的信息。Chen等学者（2012）通过研究表明，当企业面临巨大损失时，品牌认同感较高的审计师可以使一些价值较高的财务报告更及时地披露给企业投资者。所以，可以预期当客户企业的财务报告可比性越高时，越有助于审计师做出更具时效性的审计报告，进而会影响审计师在企业中的的品牌认同感。此外，财务报告可比性越高，企业财务信息的透明性也就越高，审计师信息搜索成本也就越低，进而有助于审计师出具更及时的审计报告。从整体来讲，财务报告可比性直接影响到审计师搜索信息的时效性，进而影响审计师审计工作的时效性，同样也影响到审计师的声誉。基于上述理论归纳，可以提出本文的第一个原假设H1：

H1：其他条件不变的情况下，企业财务报告可比性越高，审计师审计报告的时效性越强，审计师品牌认同感也就越强。

表1　变量含义表

财务报告可比性是考量企业信息环境的主要标准。国外学者Hail等人（2010）通过研究指出财务报告可比性愈高，对于审计师的影响效用也就越大。这是由于，可比性凸显出共同经济要素所反映的企业商务环境与财务报告的程度，可比性越高就意味着越低的商业系统风险，进而致使审计师投入较少的工作量。此外，财务报告可比性能够降低审计师获取信息与信息检查的成本费用。结合组织变革背景与财务报告可比性问题的论述，可以认为，具有较高品牌认同的审计师对财务报告可比性的运用更为充分，财务报告可比性对审计师的品牌认同的影响效用也就越明显。因此，当财务报告可比性水平越高时，审计师就越可能会因为努力程度与审计风险的降低而降低审计费用。据此可以提出本文的第二个原假设H2；

H2：其他条件不变的情况下，企业财务报告可比性越高，审计师审计工作耗费量越低，审计师品牌认同感也就越强。

国内学者刘文军等人（2010）针对国内当下比较严重的财务舞弊行为，对审计师专长与审计质量问题进行研究，指出审计师行业专长可以提升其审计质量，并指出现阶段国内资本市场中审计失败的原因是审计师专业胜任力不足以及独立性较弱等造成的。就当前审计市场来看，审计师行业专长并不是唯一影响企业审计质量的要素，因为审计师在审计过程中还受到信息环境等外界因素的影响。当财务报告可比性较高的情景下，专业水平较高的审计师就越有可能利用行业中的共享化知识，进而能够提升其审计质量，这在一定程度上能够提升审计师与会计师事务所的品牌认可度。当企业财务报告可比性较低时，审计师的品牌认同网络协同化效用就越差。故而，财务报告可比性可能是审计师品牌认同是否发挥效用的重要决定要素。Gong（2013）等人通过研究发现财务报告可比性越高，也就意味着企业的财务信息透明度越高，企业财务报表中的重大漏报、错报可能性也就更高，因而审计师的审计质量就会更高。据此所述，可以提出本文的第三个原假设H3：

H3：其他条件不变的情况下，企业财务报告可比性越高，审计师审计工作的质量越高，审计师品牌认同网络协同化效用感越强。

表2　描述性统计分析

表3　H1检验结果

三、研究设计

（一）样本选择与数据来源

本文以2005-2014 年国内 A 股上市公司作为实证研究样本。为了确保实证结论的科学性，本文对样本数据进行如下筛选处理：（1）剔除财务报告可比性变量数据信息披露不全面的上市公司；（2）剔除金融类与保险类行业上市公司；（3）剔除主要财务变量指标数据缺失的上市公司。为了进一步消除数据异常对检验效果的影响，进一步对变量进行1%与99%分位的Winsor处理。文中市场数据主要来源于国泰安数据库CSMAR，上市公司财务报告可比性数据来源于WIND数据库，审计师品牌认同数据来自于各大会计师事务所网站以及中国注册会计师协会网站等，主要是通过手工搜集获取。

（二）模型建构与变量界定

为了分析组织变革背景下的审计师品牌认同研究与财务报告可比性之间的关系，本文以审计师审计报告时效性（ART）、审计工作耗费量（ARC）以及审计工作质量（ARQ）作为因变量，来解释审计师品牌认同，审计师的审计报告时效性越高、审计工作耗费越低、以及审计工作质量越高，审计师的品牌认同感也就越强。以财务报告可比性（AC）为自变量，其余变量为控制变量，据此可以构建以下模型来检验本文的原假设：

假设H1检验模型：

假设H2检验模型：

假设H3检验模型：

上述理论模型中，各变量要素的含义详见表1。

表4　H2检验结果

表5　H3检验结果

四、实证检验结果

（一）描述性统计分析

表2数据是对变量数据进行描述性统计分析结果，由于在研究过程中对连续变量数据进行了1%和99%分位化Winsorize处理，所以描述性统计没有披露最值，而是对1%与99%分位数值进行了披露。从表中可以看出，ART的均值是4.422，由此可以看出审计师进行审计报告的时限大致在财务报告年度结束后的83天前后；ARC的均值是13.206，说明审计师审计费用平均为545811；ARQ均值与中位数值分别是0.074和0.052，与前人研究结论一致；AC的均值为-2.250，说明参照季度盈余去估计企业财务系统，上市公司i与其他同行企业的平均偏差占到市场价值的2.25%左右。EP的均值为 0.172，说明从会计师事务所审计师组成份额上来看，平均的审计师行业专长能力为0.167。

（二）假设检验

1.H1检验

为了检验假设H1，本文对模型（1）进行多元回归分析，表3（I）栏没有将AC*EP的交互项考虑在内，AC与EP的回归系数值分别为0.011、0.010，从统计上来讲均不具显著性。在（II）栏回归结果中，将AC*EP的交互项考虑在内，AC*EP的交互项的系数值为-0.029，且在0.01的水平上具有显著性，说明上市公司财务报告可比性越高时，行业能力越强的审计师出具的审计报告就越及时。此外，AC回归系数值为0.024，且在0.05的水平上具有显著性，由此可以看出上市公司财务报告可比性对审计师审计工作的时滞现状具有缓解效用，同时在审计师行业能力越高的情形下，能够有效地运用财务报告的可比性，进而快速出具审计报告。EP的回归系数值为-0.077，且在0.05的水平上具有显著性，说明具有一定行业能力的审计师，能够出具更具时效性的审计报告。据此，原假设H1得到验证。

2.H2检验

表4结果是对H2检验分析的结果，可以看出，在表4（I）栏中，在不考虑AC*EP交互作用时，AC的回归系数值是-0.052、且在0.01的水平上具有显著性，说明上市公司财务报告可比性越高，企业的信息透明度也就越高，进而就有益于降低企业的审计风险与审计成本，故而，审计师的审计费用也会相应降低。在（II）栏中，AC*EP交互项回归系数值为-0.103，且在0.01的水平上具有显著性，说明审计师行业专长能力越高，有可能充分利用企业财务报告可比性，进而降低审计风险与审计成本，审计师的审计费用也会相应降低；EP的回归系数值为-0.313，且在0.01的水平上显著呈负值，说明企业财务报告可比性越高，审计师审计工作耗费量就越低，审计师品牌认同感也就越强。进而检验了本文的第二个原假设H2。

3.H3检验

表5是对原假设H3的检验，AC在表5（I）栏中回归系数值为-0.004，且在0.01的水平上具有显著性，说明上市公司财务报告可比性越高，审计师的审计质量也就越高。变量EP的系数值为0.006，且在0.05的水平上具有显著性，说明审计师行业专长能力对审计质量没有提升效用，反而降低了企业的审计质量。但是在将AC*EP考虑在内之后，如表5（II）栏，EP的系数值为0.004，但不具有显著性，AC*EP的系数值为-0.001，也不具有显著性。AC的系数值与显著性没有变化。这就说明审计师行业能力与其审计质量之间不存在显著的相关性，财务报告可比性可以提高企业审计质量的主要原因可能在于，财务报告可比性能够透明化财务信息，当企业财务信息透明性增高时，较之于其他审计师，行业能力高的审计师对审计质量的影响效用并不明显。换句话来讲，上市公司财务报告可比性越高时，对企业审计质量的提升并没有显著化优势。总体上来讲，上市公司财务报告可比性愈高，审计质量愈高，但是审计师的品牌认同并不一定得以发挥，进而部分验证了假设H3。

五、研究结论

本文基于2005-2014 年国内 A股上市公司作为样本，分析了组织变革背景下的审计师品牌认同与财务报告可比性之间的关系效用。本文认为，当上市公司财务报告可比性越高时，越有助于提升审计师的品牌认同。研究证实，第一，企业财务报告可比性越高，审计师审计报告的时效性越强，审计师品牌认同感也就越强；第二，企业财务报告可比性越高，审计师审计工作的耗费量越低，审计师品牌认同感也就越强；第三，企业财务报告可比性越高，审计师审计工作的质量越高，审计师品牌认同感不一定越强。

本文首次研究了财务报告可比性对审计师品牌认同的影响，研究结果对审计师品牌认同的提升具有重要的启迪意义。另外，就其他财务报告运用者来讲，比如企业管理者、投资人等，在决策过程中，财务报告可比性为其提供了更为丰富化的选择视野。就学术界来讲，当下会计准则国际化趋同背景下，财务报告可比性是国际化进程中的重要项目，这就意味着此后将会有更为丰富的理论研究，进一步完善财务报告可比性。

作者单位：郑州升达经贸管理学院

主要参考文献

1.De Franco， G.， S.P. Kothari， and R.S. Verdi. 2011.The benefits of financial statement comparability. Journal of Accounting Research 49 （4）: 895-931.

2.Chen， F.， Hou， Y.， Richardson， G.， and Ye， M. 2012. Auditor industry expertise and the timeliness and usefulness of litigation loss contingency disclosures， SSRN Working Paper.

3.钱建立.服务型机构知识库：机构知识库的中国视角.电子设计与工程.2015（17）

4.刘文军，米莉，傅倞轩.审计师行业专长与审计质量——来自财务舞弊公司的经验证据.审计研究.2010（1）

5.Gong， G.， L.Y. Li， and L. Zhou. 2013. Earnings non-synchronicity and voluntary disclosure. Contemporary Accounting Research: forthcoming.