我国碳排放权会计准则的最新发展—　—基于《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》

周艳坤　谭小平

会 计

我国碳排放权会计准则的最新发展——基于《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》

周艳坤谭小平

为了配合我国碳排放权交易试点工作的开展，服务于碳排放权试点企业的经营活动，规范温室气体排放相关的会计核算，财政部会计司会同会计准则委员会于2015年12月14日发布了《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，征求各方意见以共同推进碳排放权会计制度的发展。本文介绍了《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》的主要内容，并对内容进行评析及建议，为财政部会计司尽快出台碳排放权会计处理规定提供参考意见。

碳排放权征求意见稿评析建议

一、背景

2015年12月被视为“拯救地球最后、最佳的机会”的联合国气候峰会在法国巴黎召开。这场以“抑制全球暖化”为议题，“减少温室气体排放”为目标的大会迅速得到了世界各国政府的广泛响应。在会议召开前夕，各国纷纷提交了温室气体减排的自主方案（INDCS），其中排放权交易机制（ETS）在温室气体减排中的作用再一次得到重申。碳排放权交易机制是一种配额交易机制，因1997年《京都议定书》的签署发展成为一种履约机制，2003年在芝加哥气候交易所（CCX）中首次得到应用，而后欧盟排放交易体系（EU ETS）沿袭采用。目前，ETS作为一种灵活的市场驱动型碳减排工具已被实践证明成为了解决全球气候问题的重大举措之一。中国作为发展中国家，根据《京都议定书》的规定，尚不需要承担强制减排义务，但作为一个负责任的大国，在2009年哥本哈根气候会议上承诺到2020年单位GDP碳排放在2005年的基础上下降40%-45%；在2011年“十二五”规划中再次承诺“十二五”期间单位GDP碳排放将减少17%。强度目标的实现需要基于市场机制的政策手段协同，在全球温室气体减排的大环境下，2011年国家发改委办公厅下发《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》，确定了北京、上海、天津、重庆、湖北、广东和深圳7省市率先开展碳排放权交易试点工作，探索建立适合中国国情的碳排放交易机制。

随着碳排放权交易试点工作的开展，国家在政策上不断强化碳排放市场机制。2013年召开的十八届三中全会明确要求推行碳排放权交易制度，以进一步促使碳排放产权制度的形成；2014年12月国家发改委颁布《碳排放权交易管理暂行办法》，该暂行办法为碳排放权交易的管理提供指引，并在技术上将碳排放量的核算进行了统一。2015年1月1日，《新环保法》生效，提出重点污染物排放总量控制，为排污权交易市场机制提供了法律基础，也进一步推进了中国碳交易市场的发展。政策上的支持促进了我国碳排放权交易市场的快速发展，2013年至2014年试点的7省市先后完成平台建设，启动交易，并于2015年相继完成履约。随着试点省市履约的完成，按照国家发改委的规划，全国碳排放权交易市场拟于2017-2020年间全面启动实施。碳排放权试点省市的发展及未来全国碳排放权市场的建立必然要求有一套统一规范的碳排放权会计处理以满足需要。美国财务会计准则委员会（FASB）在2004年曾准备起草EITF03-14号文来处理碳排放权的相关会计问题，但未定稿就被搁置。国际会计准则理事会（IASB）虽也在2004年12月正式发布《国际财务报告解释公告第3号——排放权》（IFRIC3），但因其将配额确认为收益而遭到企业的反对，于2005年6月撤消应用。我国的碳排放权会计准则也一直处于空缺状态。故截至目前，国内外均没有一个统一规范的碳排放会计处理准则。

二、碳排放权会计处理的现状

碳排放权准则的缺失导致碳排放权会计处理在学术界的研究和实务界的实践呈现出“百花齐放、百家争鸣”的局面。

在学术界，关于碳排放权会计处理的争议颇多，主要体现在配额的确认、计量及信息披露等方面。在确认方面，对于从政府获得的配额是否应该确认为资产，若确认为资产则应该归属于何种资产说法不一。王虎超等、张彩平、张薇等对配额是否属于资产进行了讨论，认为配额符合资产的定义并满足资产的条件，因此应该确认为资产。但对于归属于何种资产，学术界则众说纷纭，对国内外的文献梳理发现配额确认为何种资产目前主要有五种观点：存货、无形资产、金融工具、捐赠资产、碳货币。在资产对应科目的确定上学术界也存在多派观点，尤其对确认为收益还是负债的问题争论不休，IASB在IFRIC3中将其确认为递延收益，但张彩平等认为从目前的排放权会计研究现状来看，确认为收益已遭到企业的反对（IFRIC3被取消的原因），应该从履行义务观的角度将无偿获得的配额确认为负债。在计量上，张彩平等认为计量问题一直是碳排放权会计研究中的难点，在以往的研究中也存在颇多的争议。通过整理文献，我们发现碳排放权计量属性的选择主要存在三种观点：历史成本、公允价值或现行市场价值、动态估价。在信息披露方面，陈华等对五类组织机构所界定的碳信息披露内容进行梳理、分析后发现，不同的制定者由于其成立背景和碳信息披露目标导向不同，披露内容各有侧重，因此也缺乏统一的披露规范。

表1　自用碳排放权的账务处理

表2　交易碳排放权的账务处理

在实务界，根据普华永道（PWC）的调查，目前主要国际市场上有关碳排放权会计处理方法达15种之多。中国会计准则委员会在2015年的企业调研中发现，“无准则”状态使得试点企业在碳排放权会计处理上形成了“各自为政”的尴尬局面，会计处理五花八门。企业关于碳排放权科目的设置主要包括将其确认为无形资产、金融工具或者单独设立“碳排放权”科目。在资产对应科目的设置上，企业一致将其确认为负债。但对于负债类型，企业观点不一，主流的观点认为应该确认为预计负债或者在其他应付款科目下增设二级科目“应付碳排放权”。在计量上，企业主要存在三种观点：一是按公允价值计量。无论对于外购的配额还是从政府免费获得的配额，都采用公允价值进行计量。二是按公允价值和名义金额分别计量。对于外购的配额按公允价值计量，对于从政府免费获得的配额，按名义金额以“1元”进行计量。三是按历史成本计量。对于外购的配额，以购买价格进行计量；对于从政府免费获得的配额，不做账务处理。在信息披露方面，试点企业一致认为应当在附注中披露企业当年无偿获取的碳排放配额数量、有偿获取的碳排放配额数量和金额、预计需购买的碳排放数量和金额。同时，企业除了应当在附注中反映数字信息，还应反映企业非定量的、非指标化信息，如碳排放战略、节能减排措施、企业环境方针等。

理论界和实务界存在的非规范账务处理显然严重违背了会计信息质量要求的可比性原则，也妨碍了未来全国碳排放市场的建立。在这样的形势下，财政部会计司加紧修订会计准则的步伐，发布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），率先开展碳排放权准则的建立以共同推进碳排放权会计制度的发展。

表3　碳排放权变动情况表

三、征求意见稿的内容

征求意见稿是由财政部会计司根据《企业会计准则——基本准则》和《碳排放权交易管理暂行办法》等规定，会同会计准则委员会起草的。其内容主要包括以下三个方面：

（一）科目设置

对于会计科目的设置，征求意见稿认为，企业应当在资产类科目下设置“1105碳排放权”科目，用以核算企业持有的碳排放权的价值。并在“碳排放权”科目下设置“自用碳排放权”和“交易碳排放权”二个明细科目，分别核算企业购入用于自身排放和交易的碳排放权的价值。在负债科目下设置“2204应付碳排放权”科目，用以核算企业需履约碳排放义务而应支付的碳排放权价值。

（二）账务处理

账务处理主要分为两个部分：自用碳排放权的账务处理和交易碳排放权的账务处理，如表1和表2。

（三） 财务报表列报

1.资产负债表中的列示

企业应当在资产负债表资产方的“存货”项目下单独设置“碳排放权”项目，反映企业取得碳排放权的账面价值，数值按照“碳排放权”科目期末账面价值列报；在资产负债表负债方的“预收款项”项目下，单独设置“应付碳排放权”项目，反映企业需履约碳排放义务而应支付的碳排放权的账面价值。

2.附注披露

（1）披露与碳排放相关的信息，包括企业参与减排机制的特征、碳排放清单年度报告等。

（2）披露与碳排放权交易会计处理相关的会计政策，包括碳排放权确认、计量与列报的方法。

（3）披露碳排放权持有及变动情况，包括企业碳排放权的数量和金额变动情况，取得碳排放权的方式及数量等。其格式剪标3。

（4）披露碳排放权公允价值的获取渠道，以及用于交易的碳排放权的公允价值变动对当期损益的影响金额、出售碳排放权对当期损益的影响金额。

四、对征求意见稿的评析及建议

根据《碳排放权交易管理暂行办法》规定，我国的碳排放权交易机制是一种基于配额的总量控制机制。众所周知，总量的设置意在控制排放总量从而实现减排的总体目标。而企业可以根据持有碳排放权目的的不同对其采取不同的管理方式。例如，有些企业通过技术手段来降低碳排放，期末仅以配额交付义务，持有配额的目的主要用于企业自身消耗；有些企业除了期末正常履约外，还对碳排放权进行投资，充分发挥碳排放权的交易功能，此时持有配额的主要目的在于赚取差价。显然，配额的交易与否与其持有配额的目的密切相关。根据会计理论中的“交易观”可知，凡是交易或事项确实对企业的经济利益产生了影响，就应该进行会计处理，在会计系统中得到反映。因此持有配额目的的差异会对企业经济利益产生不同的影响，会产生不同的会计确认、计量问题。征求意见稿中企业根据持有碳排放权目的的不同，将碳排放权配额的会计处理分为“自用碳排放权”账务处理和“交易碳排放权”账务处理的总体思路符合会计理论中的“交易观”，也真实的反映了交易事项的经济实质。但会计处理中仍有些地方值得商榷，对此提出看法及建议。

（一）自用碳排放权改变持有目的，用于市场交易时应对其初始确认进行追溯调整

在企业自用碳排放权的账务处理中，征求意见稿对企业从政府无偿分配取得，并自用的碳排放权配额初始确认时不作账务处理。对于从政府无偿分配取得准备自用但后续改变持有目的用于交易的碳排放权，按照出售实际收到的价款扣除相关税费，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“应付碳排放权”科目。此时的账务处理会出现两个问题：一是此时“应付碳排放权”用来核算的是从政府无偿取得并自用的配额用于交易的碳排放权价值，而不是实际排放量高于配额时企业需履约碳排放义务而应支付的碳排放权价值，这与科目定义矛盾。二是在初始确认时，企业对自用的配额未进行账务处理，即全部默认为企业用于履行义务。但是企业在取得后又用于市场交易，显然改变了企业持有配额的目的，企业未对其初始确认进行追溯调整，显然不妥。

企业无偿获得的配额是政府综合考虑企业的历史排放水平、行业先进排放水平、节能减排、淘汰落后产能等因素而给予。企业如果持有该部分配额用于自用，根据“交易观”可知，其未对企业的经济利益产生影响，所以不进行确认。但如果在准备持有自用后又用于市场交易，实质上是企业对碳排放权的一种管理行为，根据“交易观”可知，该行为对企业的经济利益会产生影响，因此应对该部分配额的初始确认进行追溯调整。此时该部分的配额符合资产的定义，即由企业过去的交易或事项所形成的，企业所拥有或控制的，预期能给企业带来经济利益的资源，应将其追溯确认为资产。

对于该项资产对应科目的设置，可以这样理解，政府发放的配额是政府为了完成整体减排任务而强制发放给企业的限量排放指标，在会计期间内无论该部分配额是否参与交易，期末都必须以履行排放义务为前提。因此这意味着企业获得政府配额是有条件的，是企业与政府形成的不可撤销的协议，这种协议要求企业在某一会计期末必须交付与实际排放量相当的配额。尽管履约时间是在期末，但是这种义务在获得配额之时就已经形成，并且预期可能会造成企业资金的流出。《企业会计准则—基本准则》对负债的定义为：“负债是指企业过去的交易或者事项形成的预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”因此资产对应科目的设置符合负债的定义。所以在对企业取得自用配额后又在市场交易的，在初始确认时应追溯调整为借记碳排放权，贷记应付碳排放权，出售时再借记银行存款，贷记碳排放权。

（二）交易的碳排放权应作为交易性金融资产的二级科目

在企业交易碳排放权的账务处理中，可以发现企业用于交易的碳排放权的账务处理思路类同于交易性金融资产。根据《会计准则第22号—金融工具确认与计量》中对交易性金融资产定义为：满足以下条件之一的金融资产应当划分为交易性金融资产:①取得交易性金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购。②属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，具有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。③属于金融衍生工具，但被企业指定为有效套期工具的衍生工具属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩，并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。根据企业持有交易的碳排放权的目的可以发现，该交易事项的实质是企业的一种投资行为，即为了短期内出售以赚取差价，因此符合交易性金融资产的定义。

另外，根据《碳排放权交易管理暂行办法》中“碳排放权交易坚持政府引导与市场运作相结合”精神，未来随着全国统一碳市场的建立，碳排放权在市场上的自由交易会日趋广泛，“货币化”趋势也会日渐明显，会逐渐衍生出碳排放权期货、期权、证券等各种具有套期保值、套利和投机等市场功能的金融产品，这些金融产品符合交易性金融资产的定义，因此可以将交易的碳排放权作为交易性金融资产的二级科目进行账务处理，避免出现不同的会计科目核算相同经济实质事项的情况，造成会计信息的失真。

（三）完善交易的碳排放权的账务处理

根据《会计准则第39号—公允价值》可知，“公允价值变动损益”科目主要用于核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。在资产负债表日，该科目应根据相应资产的公允价值与其账面余额的差额确认相应资产的增加或者减少，对应的调整该科目。在出售相应资产时，应将该科目的余额转入“投资收益”科目。

在征求意见稿中，交易用碳排放权的账务处理在该项科目上存在不完整。在资产负债表日，碳排放权根据公允价值的变动计入“公允价值变动损益”科目，但在出售碳排放权账务处理时，未将“公允价值变动损益”转入“投资收益”科目。因此，征求意见稿应完善该部分的账务处理。

（四）完善碳排放权信息披露

从会计信息的披露上来看，征求意见稿中将碳排放权列示于资产负债表的存货项目中。根据资产的流动性可知，存货是流动资产中变现能力比较差的资产，而交易用的碳排放权显然流动性要比存货更好。另外，存货的最终目的是出售，这与企业自用的碳排放权的目的不符。因此，建议将碳排放权单独作为一项流动资产列示于存货项目的前面。

其次，财务报表附注中披露了企业每年从政府取得配额的数量和金额、配额的使用情况。但是对于从政府取得的配额价值的计算，附注中并没有给出明确的计量方式。建议使用名义金额“1元”进行计量，因为企业对这部分配额实质上没有付出任何代价，附注的披露主要是向利益相关者提供企业每年从政府取得配额的情况以及配额的使用情况，更注重数量的变动情况，用名义金额“1元”进行计量能很好的解决这个问题。

最后，从相关利益者角度决策角度出发，企业过去、现在以及未来碳减排的措施及成效、碳排放权对企业内部生产运营的影响以及对企业外部经营环境的影响等方面都是相关利益者关注的焦点，征求意见稿未将其纳入披露范围。建议将这部分信息完善披露以更好的满足利益相关者决策的需要。

五、总结

碳排放权交易机制的出现使得企业经营活动产生的外部环境成本内部化，碳排放权会计准则作为碳排放权交易制度的配套工具亟需建立。征求意见稿的发布使得我国碳排放权会计准则的制定走在国际会计准则的前面。但由于没有国外的经验借鉴，准则的出台也面临着巨大的挑战，这就要求财政部门在日臻完善征求意见稿的同时还需要考虑与相关制度和相关部门的衔接。

根据我国《碳排放权交易管理暂行办法》的规定：“排放配额分配在初期以免费分配为主，适时引入有偿分配，并逐步提高有偿分配的比例”，对于政府有偿分配的碳排放权的确认和计量应该相应的提供账务处理方案。从账务处理的后果来看，当企业的实际碳排放量不等于企业自用的配额时，会引起企业当年利润发生变化从而引起企业所得税变化。尤其当企业的实际碳排放量小于自用的配额时，企业将节约的碳排放权在市场上出售引起利润增加会使得企业的所得税也相应增加。但企业是以盈利为目的组织，该行为会损害企业的利益，一定程度上也会打击企业减排的积极性，与建立碳排放权交易市场的目的——希望利用市场机制达到减排的效果背道而驰。因此，一方面相关职能部分要规范建立碳排放权交易市场，不断完善相关的会计处理规范。另一方面，税务部门在碳税方面应给予企业适当减免和优惠，并尽快出台关于碳排放交易印花税、流转税以及企业所得税方面的有关规定。这将有助于我国碳排放交易市场的完善，提高企业节能减排积极性。

本文为广州市人文社会科学重点研究基地（广州区域低碳经济研究基地）的阶段性研究成果

作者单位：暨南大学管理学院

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