企业股份改制及净资产整体折股的个人所得税处理

张治琴 张华峰

摘要：我国目前还没有针对有限责任公司整体性变更为股份有限公司时，自然人股东如何处理个人所得税问题的直接适用性规定，所以，在实际业务中就出现了各种各样的认定和处理方式。本篇通过对国家相关法律法规以及相关税收政策的分析，从不同角度对公司整体变更所涉及的个人所得税问题进行了多角度地剖析。

关键词：股份改制；净资产折股；个人所得税

有限责任公司拟挂牌新三板或进行首次公开发行（IPO），通常会以某时点经审计的账面净资产折股变更为股份有限公司。那么，有限责任公司整体性变更为股份有限公司的时候，作为自然人的股东是否应当缴纳个税呢？以下将对此问题进行详细阐述。

一、资本公积折股与个人所得税

公司净资产与所有者权益对等，所有者权益包括实收资本、资本公积、盈余公积金、未分配利润等，是企业整体资产中所有者所享有的经济利益，其经济利益的金额为资产减去负债后的余额。因为要按原账面净值对有限公司的净资产额进行折股，所以，净资产里的实收资本、盈余公积、资本公积、未分配利润最终都要折股为股份公司的股本数额，这样就涉及到对原股东所持有股份增加而衍生出的个人所得税问题。资本公积金包括接受捐赠财产、资本折算差额、资本溢价收入、财产重估增值等，是从企业非经营收益中增加资本净值的一些积累资金，资本公积金主要用于转增资本金，因为其来源于非利润因素。《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》第一条规定：对个人取得的转增股本的数额，不征收个人所得税，因为股份制企业用资本公积金转增股本不属于“股息、红利”性质的分配。同时，《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》第二条的规定中对不征收个人所得税的资本公积金范围作了界定，即股份制企业在溢价发行股票时所形成的资本公积金其转增股本中由个人取得的数额，不征收个人所得税。但其他与此不符合的资本公积转增股本部分，却应当征收个人所得税。以及《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》再次明确规定：对用未分配利润、盈余公积、除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本及股本的，需要计算征收个人所得税。从法规的字面解释来看，可以得出以下两个结论：1.以溢价发行股票形成的资本公积转增股本的可以不征收个人所得税。2.用未分配利润、盈余公积、除溢价发行股票外的其他资本公积转增股本和注册资本的，要征收个人所得税。所以，对有限责任公司以资本公积转增资本，一律应当按照“股息、红利所得”征收個人所得税。

二、盈余公积金、未分配利润折股与个人所得税

《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》规定：对用未分配利润、盈余公积、除溢价发行股票外的其他资本公积金转增股本和注册资本的，应依据现行政策规定按“利息、股息、红利所得”计算征收个人所得税。也就是说，自然人股东因盈余公积折股、未分配利润而致的持股数量有所增加的部分，要按“股息、红利”所得征收其20%的个人所得税，作为自然人股东的应税所得。

三、资产评估增值折股与个人所得税

《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》文件第一条中规定：个人以股份、现金及其他形式取得的资产评估增值数额，应计征个人所得税。同时，《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》文件中规定：个人股东从被投资企业取得的，以企业资产评估增值转增个人股本的部分，应计征个人所得税。因此，有限责任公司在变更为股份有限公司时，对实物资产评估增值折股应当缴纳个人所得税。

四、应当注意的问题

（一）在股份制改造之前自然人股东发生股权转移的，在股份制改造时，计算该自然人股东转增资本的“利息、股息、红利所得”个人所得税时，应当扣除受让股权的成本。下面举例说明：

举例：张三与李四于2010年共同出资1000万元，注册了一家汽车工贸有限公司，各占50%的股份。2013年经张三同意，李四将其持有的50%的股份转让给王五，转让价格为700万元，转让时公司账面净资产为1300万元，其中资本公积100万元，盈余公积50万元，未分配利润150万元。在办理股权转让时，李四已向税务机关缴纳了股权转让所得的个人所得税（700万-500万）×20%=40万元。该公司于2016年公司实行股份制改造，由有限责任公司改制为股份有限公司，股份制改造时，确认账面净资产为1800万元，折合股本1800万股。依据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》的规定，以盈余公积、未分配利润、除溢价发行股票外的其他资本公积转增股本须依据现行政策规定按“利息、股息、红利所得”计征个人所得税。作为股东张三，其原始投资为500万元，股份制改造后，由原来初始投资500万元变更为900万元，其中的400万元转增股本，相当于企业盈余积累用于分配股息、红利后再投资，所以，应按照“利息、股息、红利所得”征收其20%的个人所得税，则张三应当缴纳个人所得税=（900-500）×20%=80万元。王五按所持50%的股份也应当拥有900万股，但王某所持有的盈余积累转增股本中，包含原受让的李四部分，并且李四在转让股权时已经按照相关规定缴纳了个人所得税。《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》做出了这样避免重复性征税的规定：以股权收购方式取得了被收购企业100%股权的个人投资者，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累在股权收购前没有转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行完所得税纳税义务的，在股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者转增股本时，要区分以下情形来处理个人所得税：（1）新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本部分不征收个人所得税；对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分没有计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”征收个人所得税。（2）新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本部分不征收个人所得税。参照该规定，王五是以高于收购时的净资产价格购买股权，相应对购买时拥有的盈余积累150万（300×50%）部分不再缴纳个人所得税（该部分个人所得税在王五受让股权时已由李四履行了纳税义务）。但王五应当对其投资后新产生的盈余积累转增股本部分应当承担纳税义务，王五股份制改造时应当缴纳“利息、股息、红利所得”征收个人所得税=（800-300）×50%×20%=50万元。另外需要说明的是：对王五购买股权支付的超过购买净资产所占份额部分50万（700-650）元，作为初始投资成本，只能在下一次股权转让时予以扣除。国家税务总局公告2013年第23号同时规定：企业发生转增股本事项后，应将股东和股权变化情况、股权交易前原始账面记载的盈余积累数额、转增股本数额以及扣缴税款情况在下个月的15天内报告给主管的税务机关。

（二）以盈余公积、未分配利润、资本公积向个人股东转增股本，其实质为个人“股息红利分配”和“以分配的股息红利增资”两笔经济业务同时发生。鉴于以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时并未取得货币收益，所以，也有一些地方参照《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》文件，对一次性缴税存在困难的纳税人，规定其可在确定合理分期缴纳税款计划并上报主管税务机关备案之后，自该应税行为发生之日起不超过5个年内分期缴纳个税。在此文发布之前，财政部、国家税务总局在发布的《关于中关村国家自主创新示范区企业转增股本个人所得税试点政策》的通知中规定：企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，应征收20%的个人所得税。对示范区的中小高新技术企业用盈余公积、未分配利润以及资本公积向个人股东转增股本的时候，个人股东一次性缴纳个人所得税确实存在困难的，可以分期缴纳，但需经主管税务机关审核并最长不得超过5年。

（作者单位：张治琴 辽宁省水文局；张华峰 辽宁省江河流域管理局）