对新收入确认准则的认识

常语萱

摘要：为实现会计准则的国际趋同，我国颁布了有关收入确认的《征求意见稿》。此次修订强调以合同为基础，控制权的转移为原则判断收入确认的时点，同时明确了多重交易安排的合同和特定交易（或事项）的会计处理，具有重大的意义和影响。

关键词：收入准则；合同；控制权；履约义务

在经济一体化的国际环境下，各国会计准则都在实现国际趋同。2014年5月，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）共同发布了修订完成的收入确认准则。2015年12月，为进一步实现会计准则的国际趋，我国财政部草拟了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》，可谓是2014年会计准则大规模修订的延续。同时，随着经济市场的发展，滞后的准则制度无法真实反映市场情形。基于此，信息使用者对会计信息质量的要求不断提高，这也就迫使准则的调整与修订。

一、新收入确认准则的主要内容

（一）准则框架

《征求意见稿》的发布是对原有的14号收入准则和15号建造合同准则的整合。这一调整使得会计对象统一化，不仅建造合同，原收入准则中的销售商品、提供劳务和让渡资产使用权也都不再单独规定，以原则为导向，增强了运用准则的灵活性。

（二）确认条件

在《征求意见稿》中，准则明确提出企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入。其中，取得相关商品（或服务）控制权，是指能够主导该商品（或服务）的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

虽然准则中对控制权有了明确解释，但对于控制权的把握仍应注意两点：第一，所有权与控制权之间的界限。通常，商品进入一个主体后，其原有权利会被一分为二，即所有权和控制权，而在这种理解下，控制权一般属于管理层而非所有者。但在收入确认时，我们所说的“控制权”更倾向于所有权的含义。若单纯理解为管理下的控制权，就难以对销售下的交换和经营租赁进行区分。第二，原有确认条件强调风险和报酬的转移，即销货方履行义务转移风险的同时，购货方支付相应的报酬，这一过程强调了交易的双向性。但在控制权转移的确认条件下，只强调了销货方将控制权转移给购货方的单方行为。其实在商业信用条件下，购货方可以选择延后付款，但销货方根据合同获得了收款的强制性权利，因此仍满足收入确认的条件。

（三）确认基础

此次修订，准则中引入了“合同”这一概念，并认为合同是收入确认的基础，市场上的各主体之间的交易都可以用合同表示，而收入确认的金额和时点取决于履行义务的程度。合同，是指双方或多方之间设立有法律约束力的权利义务的协议。合同可能是一个时点的，也可能是一段时期的，这样，就既满足了对销货方履行义务同时获得权力的“已实现”收入的确认，还为跨期的长期交易（如建造合同）的“已赚得”收入确认提供了指导。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品（或服务）的承诺。取得合同后首先要明确合同中各项单独履约义务。对于时点性合同，应在客户取得相关商品（或服务）控制权时点确认收入；对于时期性合同，则采用完工百分比法，在资产负债表日按履约进度确认收入。

（四）确认模型

此次修订中虽然没有整合性地提出收入确认的具体步骤，但是综合准则的修订，以及IASB对收入确认步骤的规定，“五步法”的确认模型同样适用于该准则。具体为：识别与客户签订的合同，识别合同中单独履约义务，确定合同的交易价格，将交易价格分摊至合同中的各单独履约义务，在履约义务满足时确认收入。

其中，交易价格是指企业因向客户转让商品（或提供服务）而预期有权收取的对价金额。交易价格能够反映总收入金额的上限，因此在评估交易价格时，应该着重考虑如下的因素：企业是否属于委托销售的代理人，交易是否具有融资性质（比如融资租赁下的售后回租，就不能确认收入），合同约定的交易价格是否包含可变对价，客户是否存在信用风险，等等。

（五）特定交易（或事项）

在这次修订中，准则的第五章对某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定，例如：附有销售退回条款的销售、附有质保条款的收入、代理销售、附有客户额外购买选择权的销售、授予知识产权许可、售后回购，等等。在收入确认总原则下，这些规定又进一步详细阐述了各交易的会计处理方法，避免了实务中账务处理的混乱。虽不及规则导向下面面俱到，但所涉及的交易（或事项）在实务中都较为常见而且容易造成歧义，这样就能够很大程度上避免了错误甚至舞弊。

二、新收入确认准则产生的影响

第一，对原有收入准则的修订，是我国会计准则国际趋同的又一重大体现，为我国经济主体在国际市场进行交易活动提供极大的便利。同時，准则上的一致性增强了会计信息的可比性，一定程度上降低了财务报告成本，为横向分析比较国内和国际的现状提供了条件。

第二，新会计准则的修订适应了当前的经济市场，对会计信息的记录和处理提供了更加明确的标准，更加真是的反映了会计主体的经营成果和盈利能力。一方面，对特殊交易（或事项）的规定使得业务处理上更加规范化和一致性；另一方面，收入的确认提出了统一的原则，对特殊交易的处理有更准确的把握。

第三，从微观层面看，新准则下收入确认的条件和模型，加速了收入的确认，进而提高了前期的利润水平。从宏观层面看，企业利润的增加，会提高税赋，增加国家收入。尤其在当前，国务院提出了“稳增长”为首位的宏观经济政策，准则的修订避免了收入确认的滞后性，为国家宏观政策的实施提供了前提和保障。

三、应对新收入确认准则的策略

新准则的颁布在短时期内会提高对从业人员业务水平的要求，给实务的处理带来了一定难度。因此，在对新准则的变动进行分析后，尚需关注以下应对策略：

（一）发布解释公告完善准则

准则的制定应主要立足于我国市场环境，对会计实务中出现的新现象、新问题采用“解释公告”的形式进行权威性解释和规范，待条件成熟后，逐步吸收相关的具体会计准则，或制定新的会计准则，在“准则——修订——准则”的动态循环中完善我国的会计准则体系。

（二）成立工作小组建立沟通

在IFRS15颁布后，IASB和FASB两个准则委员会成立了一个联合过渡工作组（TRG），将实物中问题反馈给IASB和FASB。同样，我国也可以在准则颁布后成立一个临时性工作小组，扮演 “联络员”角色，使得问题能够得到及时的反映，为企业实施新准则提供重要的支持，加快准则的落实与实施。

（三）推进会计人才建设

在准则本身上应对的同时，还应该加强会计人员的专业素质和职业能力，能够掌握并灵活运用新准则。不仅针对这次准则的修订，财政部会计司在2016年《工作要点》中也提到，要推进会计人才建设，切实提高会计人才质量。可见，人才的培养在整个会计准则体系的建立中都有至关重要的作用。

（四）積极调整企业经营模式

会计并非独立于企业，企业环境对会计有重要影响。收入准则中，比如客户信用评估、融资方式、货币时间价值等问题，都必须从企业整体去考虑并进行决策。这就需要企业根据准则的修订调整企业的经营战略、业务模式，最大程度的追求3E目标，实现企业价值的最大化。

参考文献：

[1]企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）.

[2]企业会计准则第14号——收入.

[3]胡娟，张璟霖.IASB/FASB收入准则变化及对相关行业企业的影响分析[J].会计之友，2015，3：29-31.

[4]葛家澍.收入确认的探讨——兼评IASB/FASB的最新“初步意见”[J].财会学习，2010，9：13-17.

[5]岳奕宏.新收入确认准则解读[J].经济师，2015，3：132-133.

[6]国玮.会计准则再修订 专家：不宜过度抽象化[EB/OL]. http：//www.canet.com.cn/news/kjdt/201602/24-514509.html，2016-02-24/2016-03-05.

（作者单位：东北财经大学会计学院）