其他综合收益的国际比较分析及对我国的启示

张雪瑶

摘要：综合收益是近几十年兴起的一个概念。国际会计准则理事会（IASB）在2007年发布的《IAS第1号——财务报表的列报》的修订版中，正式引入综合收益的概念。我国财政部在2009年出台《企业会计准则解释第3号》中也对“其他综合收益”进行定义。在此之后，IASB和我国财政部多次对其他综合收益进行修订，但并未做出实质的概念探讨。在结合国际趋同的背景下，通过对国际间其他综合收益的比较分析，得出一些启示，希望能够有益于综合收益在我国的运用与推广。

关键词：其他综合收益；会计准则；比较分析

中图分类号：F74

文献标识码：A

doi：10.19311/j.cnki.1672.3198.2016.28.023

1 引言

我国在2006年出台的“新会计准则”达到了与国际财务报告准则（IFRS）的趋同。在2008年的金融危机爆发后，IFRS的制订者IASB为避免企业会计信息虚假披露，制订了一系列的准则致力于增加会计准则的质量。其中包括：对于单独或合并财务报表的列报等进行全面系统的修订。我国也积极地采取很多措施以加强会计信息的透明度，且在2009年的中解释3号准则第一次提出综合收益的理念，但是解释3号和后期的16号准则，都仅仅针对“其他综合收益”制定了一个大概框架，却并无实质性标准，使得企业的财务人员对有可能其他综合收益的列报和披露产生困惑。

2 其他综合收益的概念

对于其他综合收益的了解，首先要从其概念入手，从各国的会计准则的相关界定和学术界已有的文献来看，不同国家地区、不同学者对其他综合收益的界定有着较大的区别，使得到目前为止，还没有一个公认的、权威的体系来对其他综合收益进行界定。从国际会计准则与中国会计准则对其他综合收益界定来看几乎无差异，主要含义如下：（1）属于会计准则下不能计入损益的科目；（2）该项目属于利得或损失；（3）该项目金额应扣除所得税的影响。该三重含义概括了其他综合收益一些基本特征，不过其概念却是十分的模糊、不明确，进而会导致报表中的其他综合收益的列报与披露混淆模糊。通过对上述定义的描述分析，其他综合收益应归列为利得或损失，但是其并不影响所得税，也就是间接的说明不影响企业的利润额，而是直接对所有者权益产生影响。所以，在对其他综合收益的理解上，应从所有者权益的角度出发，但是后期根据准则规定，其他综合收益科目被分类为两种：一类是“后期的会计期间中不能重新计入损益类科目”；另一类是“后期的会计期间在符合一定的条件后可以重新划分入损益类科目”。

3 其他综合收益报告的国际改进历程与比较分析

3.1 国际会计准则理事会（IASB）的改进历程分析

《国际会计准则第1号——财务报表列报》（IAS1）从1997年实施以来历经修订，IAS1在2006年发布征求意见稿，2007年进行正式修订，2011年正式公布。经过对IAS1一系列修订后，其他综合收益主要包括三个方面：（1）公司可以任意选择两种模式对其他综合收益进行列报，其一为综合收益表，其二为分别列示两张单独报表，利润表与其他综合收益表。不过IASB比较倾向与后者，因为后者是用两种表格将损益和其他综合收益等所有者权益项目分成区分开，更利于让投资者以及利益相关者对报表相关变动有更加细致的认识。（2）IASB同时认为，不被归类为损益类科目以及要在未来的会计期间能够重新划分为损益类科目要明确的区分开，因为这两者有着本质的区别，前者不会影响到企业的利润总额，而后者会直接影响到转换当期的利润额，进而影响投资者决策。（3）将其划分为“符合一定的条件时可以转化为损益类的项目”和“不能重分类计入损益的项目”两类区别列报，若企业选择税前报税，要求分别计算上述两类项目对企业所得税的影响。

3.2 美国财务会计准则委员会（FASB）的改进历程分析

1980年，FASB对综合收益进行了界定。《美国财务会计准则第130号——报告综合收益》（SFAS 130）出台前，其他综合收益项目没有在主表中出现，而是在附注以及其他财务报告中进行简单的披露，并且还是以综合收益的形式进行的披露。在1997年FASB正式公布SFAS130，对综合收益进行细分，包括净收益和其他综合收益两项。SFAS130虽部分解决综合收益的划分问题与其他综合收益的列报问题，却没有对二者进行详细的定义与划分。2011年，FASB对5号会计准则进行更新，准则被称之为“综合收益主题220”。该更新对取缔了其他综合收益的列式选择权，并与IASB的准则实现了趋同，并要求企业所有者权益的报表中不准列式其他综合收益项目，而只能在利润表中列报。为了使其他综合收益的列示更加的清晰明了，FASB提出了企业可以选择一张表还是两张表进行列示，同时分别对损益和其他综合收益进行详细具体的列示。而在2013年，FASB对其他综合收益的重新分类进行变更，对重新分类金额披露列示的形式进行了调整，该变更的目的在于用最低的成本使财务信息透明化。

3.3 我国对其他综合收益报告的改进过程分析

2007年之前，我国对于其他综合收益的概念是缺失的，关于此类科目记录也较为混乱。而2007年之后，发布的会计准则30号，对上市公司披露“所有者权益变动表”进行规定，其中的一项规定“直接计入所有者权益的利得与损失”，为以后报告其他综合收益打下了基础。2009年财政部又公布了《企业会计准则解释第3号》，该准则第一次对其他综合收益项目进行界定，同时要求企业在利润表“每股收益”项目下增加“其他综合收益”和“综合收益总额”两项项目。同年12月，财政部又对其他综合收益需要进行披露的方式以及列示的内容进行了详细的划定，并要求企业在所有者权益变动表中也要披露其他综合收益项目。在此基础上我国又于2010年出台了与IASB保持持续趋同的政策。2012年财政部对财务报表的列报征求意见，其中对“利润表”中的其他综合收益构成项目以及列示方式进行了规范。2014年财政部重新公布了新修订的30号准则，要求企业从2014年7月1日之后全面实施新准则制度，而在新准则中，其他综合收益的变更是这次财务报表列报的一大亮点，且对于其他综合收益所涵盖的主要内容、列报的具体项目以及披露方式进行了整理和补充。

4 我国其他综合收益项目列报存在的问题及思考

4.1 其他综合收益项目列报存在的问题

为了适应全球的经济快速发展，使得企业会计能跟上时代的步伐，尤其是降低跨国企业会计记录的复杂性，我国颁布了一系列的会计政策准则，并逐渐与国际进行接轨。这种做法既符合了我国的经济政策，也符合了国际趋势。但是，在现行我国所发布的会计政策准则中，对其他综合收益的界定还是处于含糊不清的阶段，这点国际上的会计准则亦是如此，除了对金额列报提出要求，还需在报表的附注描述不能转入损益与能够转入损益进而影响所得税的其他综合收益的具体构成项目、期初与期末金额的调整状况等详细的会计信息。虽然在某种程度上降低了其他综合收益与影响利润的项目混乱使用的状况，但是这并未从源头上根治会计记录编写者的乱用情况。

经过上述，财政部将我国的其他综合收益从是否影响企业的所得税角度出发对其进行分类，总共分为两类：其一为在后期的会计期间不能进行重新划分到损益科目，也就是意味着该部分对税额不会产生太大的影响；而其二则表示企业在符合一定的条件时是可以在后期的会计期间转化为损益类项目，即会直接对企业的税额产生一定的影响。会计准则把“其他综合收益”，即所谓的“直接计入所有者权益的利得和损失”，这固然反映了所有者的变动情况，但是却对其他综合收益的列示没有给出确切的标准。而且在对其他综合收益的列示不明确，同时在两个表中出现同一项目，不仅容易让会计信息使用者感到困惑，并且还会增加工作量等人工成本。且其他综合收益概念较为宽泛，具体观念的认定也有模糊之处，使得在会计实务操作过程中对是否计入“直接计入所有者权益的利得和损失”、“其他综合收益”、“权益性交易”等出现混乱运用。对于，企业集团而言，其会计的编写更加的复杂繁琐，财政部专门针对集团的综合收益列报进行额外的说明，分别记录集团母公司的综合收益总额以及应该归类为企业少数股东的综合收益总额，但是却缺少规定来解决集团对其他综合收益的列示披露问题。虽然我国一直致力于对会计政策进行修改，但由于对其他综合收益的研究时间较短，并且国际上对其概念及框架的探讨说法不一，我国的研究缺乏了依据标准，加之我国特殊的国情又为其他综合收益的系统的界定划分添加了一定的难度。

4.2 对我国准则制定的思考

虽然我国一直对企业的会计信息的列报与披露保持着高度的关注，且在近年来也出台了不少的政策，使得广大的投资者、利益相关者受益。在我国资本市场进一步发展的情况下，信贷机构、投资人由企业的增值保值，转变为股票市场的风险与报酬及投资企业的潜在风险与报酬，重点在于会计信息是否对决策有用。那么为了使会计信息更加便于为使用者所用，帮助其做出决策，增加会计信息的价值，还需要继续加强对会计信息的相关问题进行解决。一，对于其他综合收益，应该深入了解其内在，并结合我国国情对其进行明确的界定，形成一个系统完善的概念体系。二，由于国际上对于其他综合收益的界定也是模糊的，所以不能为我国的概念界定提供参考，但是可以根据不同的国家对其他综合收益的理解以及不同的学者对其他综合收益的研究探讨，可以为我国对其他综合收益进行概念的定义提供一些理论基础。三，因为我国为实现与国际会计准则的趋同，对其他综合收益的列报实行在利润表中列报，可能因为其他综合收益是近几年兴起的，并且为了顺应经济发展而发生的，恰恰是新兴的项目，企业对其列报的把握不准确，加上我国的会计准则也没有相关的明确规定或细则，使得企业对其他综合收益的列报紊乱。为了解决这一现象，国家应该对其他综合列报进行细致的划分，并要求企业对其他综合收益的每个构成项目进行列报披露。

综上所述，我国的当务之急就是应该制定出其他综合收益的相关概念框架，提高其实用性，增强其对会计信息使用者的有用性。

参考文献

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