注册会计师审计独立性的探讨

翟建霞

[摘要]独立性是审计的灵魂，没有独立性，审计工作就没有价值。注册会计师行业能否坚持自己的独立性，不仅仅深刻影响着行业本身，更是关系到整个社会经济能否正常运行的重要保障所在。而我国的注册会计师行业由于起步较晚，其独立性还存在着很大的问题，致使会计舞弊案件频发，这不仅严重地制约了我国注册会计师行业的发展，对我国社会经济的发展也造成了不利的影响。我国应规范公司治理环境，规范审计委托机制，完善行业相关法律法规，进一步发展合伙制会计师事务所的组织模式，加强注册会计师自身素质建设，以此完善我国注册会计师审计独立性。

[关键词]注册会计师；审计；独立性；建议

一、注册会计师审计独立性概述

审计独立性是注册会计师在从事审计业务时，从形式上和实质上两个方面被外部认为没有影响审计时的独立性、客观性和公正性。根据《中国注册会计师职业道德基本准则》的要求，注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应根据规定保持实质上的独立和形式上的独立。注册会计师审计独立性的判断标准主要有：

1.事前利害关系。假设在实施审计前审计人和被审计人之间就存在着一定或重大的利害关系，这种审计就是不独立的；相反，则是独立的。这里“重大的”是指不同寻常的、足以引起审计关系外部人警觉的。

2.事中行为方式。假设审计人的审计计划、审计调查、审计报告等行为在一定程度上受到了被审计人相对重大的限制、干扰或影响，这种审计就是不独立的。这里“重大的”是指违反法律法规和职业规范的、对审计报告使用人的利益构成损害的。

3.事后报告质量。假设注册会计师审计过的财务报告中含有重大的错报或遗漏，并且在出具审计报告时又没有通过恰当方式反映的，这种审计就是不独立的；相反，则是独立的。这里“重大的”是指足以影响审计报告使用人判断的，或者严重违反公认会计准则的。

二、我国注册会计师审计独立性缺失的原因分析

（一）我国注册会计师审计独立性缺失的外在因素

1.政府行政干预过多。从目前我国审计市场的情况看，政府部门的干预对注册会计师在审计过程中的独立性产生了较大的影响，甚至出现了负面效应。基于目前我国的现状，政府对注册会计师的执业有较大的权威和相当的威慑力，由于政府的影响就可能会使注册会计师按照政府的要求进行审计，所出具的审计报告也代表着政府的意愿，这样在一定程度上影响着审计的独立性，进而对审计质量起到负面作用。从近些年数据统计情况看，政府对审计市场的行政干预更多的是起到负面作用，严重影响了我国审计市场的有序发展，也对审计的独立性起到了不良的作用。据某项调查结果显示，地方政府可能会想方设法采取各种手段对会计师事务所的执业进行一定的行政干预，如政府通过正式行文或采取其他的方式来要求会计师事务所要在目前收费标准的基础上降低审计收费，或者通过行政干预来影响注册会计师出具审计报告，或者要求企业对注册会计师的选择有一定的要求等。从这个方面可以看出，地方政府对审计市场的行政干预在一定程度上可能会影响到注册会计师出具审计报告时应保持的独立性。

2.公司治理环境。一是股权结构方面，我国上市公司一股独大和大股东多为国家股和法人股的特点，造成所有者缺位，公司的控制权在管理当局手中，形成内部人控制，对审计的独立性带来了不利影响。二是目前我国董事会完全被大股东操纵，董事会形同虚设，而外部独立董事也没起到应有的监督效果，注册会计师的聘用和解聘权实质掌握在经理人手中，经理人将利用自身对注册会计师的威慑力，要求其与之合谋，出具虚假审计报告，影响了注册会计师在审计过程中的独立性。三是审计委员会的作用没有得到充分的发挥。在目前股权结构不合理和董事会职能弱化的情况下，审计委员会拥有的权力还是代表着大股东或经理人拥有的权力，其结果仍难以保证审计结果的独立性。

3.审计委托机制。基于受托责任而形成的审计，存在着委托人、被审计人与审计人三个审计关系人。在这种情况下，经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项。因此，此种由委托人出钱委托注册会计师审计自己财务数据，委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，使注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位。当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时，其审计独立性就必然受到损害，他就很可能屈从于上市公司，为其出具虚假的审计报告，甚至串通作弊，使审计失去客观公正性。

4.法律环境不健全。从目前我国相关法律法规看，上市公司会为了较好的业绩而做出会计信息粉饰的做法，而这一做法所付出的后果是相关法律责任的追究，我国对这一追究呈现出重行政及刑事的法律处罚、轻民事处罚的倾向，这虽然能在一定程度上维护证券市场的秩序，但投资者尤其是广大投资民众对证券市场维系信心的功能就不能得到很好地发挥。从法律上看，虽然违法者承担了行政责任乃至刑事责任，但这对投资者来说，并不能从中得到直接的好处，而且还在很大程度上影响着普通大众对该企业的投资意愿，这严重阻碍了资本的形成，进而影响着我国证券市场的科学、平稳、有序发展。

5.市场环境的缺陷。一是企业对委托注册会计师审计缺乏内在需求，在经注册会计师审计之后，仍有其它政府部门对企业进行监督检查，使企业认为社会审计的作用不大，并且会加重企业的负担，因而不愿接受审计；二是注册会计师与企业主管部门对报表信息的特定要求与财务处理规定的判断标准容易存在差异，难以对查出的问题、处理意见达成一致的意见，造成注册会计师审计独立性不强，执业质量不高；三是审计行业存在无序竞争。注册会计师为了赢得客户，避免失去市场份额，就容易采取出具迎合委托人意愿的审计意见作为竞争手段，放弃对更高层次的审计独立性的追求，从而降低了审计独立性和审计质量。

（二）我国注册会计师审计独立性缺失的内在因素

1.会计师事务所规模较小。目前，我国会计师事务所规模普遍偏小，从地域范围看所处地区相对比较分散，基本上以地区为主要的分布区域，部分地区甚至出现一半以上的收入来自于同样的一个客户。从一般情况看，规模相对比较大的会计师事务所所具有的审计独立性在很大程度上要远高于规模小的会计师事务所。主要原因是大的会计师事务所所拥有的从业人员具有较强的专业胜任能力和比较丰富的执业经验丰富，再加上大的事务所十分重视自身业务的发展并保持其审计质量这一信誉品牌，所以大的会计师事务所会在很大程度上要维护自身信誉，并努力提高审计的独立性，而小的会计师事务所很可能在为了保留一个或几个客户而产生一定的违规行为，影响审计的独立性。

2.会计师事务所的组织形式局限。按照我国《注册会计师法》的规定，会计师事务所可以选择合伙制和有限责任制两种组织形式。有限责任制仅以出资额为限承担有限责任，这必然会影响会计师事务所对审计独立性的重视。合伙制下，合伙人要以各自财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任，如果一个合伙人以合伙企业的名义向第三方做出财务承诺而后又无法完全实现时，其他的合伙人都对该未实现的义务全额负个人责任。共同利益的驱动和风险因素的制约使得会计师事务所及其合伙人注重审计质量，自觉保持独立性，防范审计风险。

3.注册会计师的自身素质不高。注册会计师的自身素质包括职业道德素质和业务能力素质两方面。目前，我国有相当多的从业人员对注册会计师的职业性质没有全面深刻的认识，风险意识还没有完全树立起来，从事审计业务的责任意识和道德意识也没有根本建立，仅仅是把从事审计活动、审计业务当做一种普通的谋生手段，这些因素在一定程度上导致了低质量审计服务的经常发生，这给审计的独立性带来了很大的不利影响。此外，从专业知识看，部分注册会计师完成审计工作所必需的专门知识还有一定的匮乏，职业实践经验存在着不足，再加上审计方法的创新性不强，这些都影响着审计的独立性。

三、完善我国注册会计师审计独立性的建议

（一）规范公司治理环境

一是结合我国实际构建国有资产管理体制。以国有投资公司、国有资产经营公司等资本所有者的身份介入到上市公司的管理，履行出资者重大决策权和资产处置权的职责。二是逐步优化上市公司的股权结构，减持国有股，发展多种形式的机构投资者，建立以法人股为主体的多元化产权结构，以法人股取代国有股在上市公司的主体地位，形成对经营者的制约机制，强化股东的控制权。三是制定和完善关于独立董事在公司治理结构中的积极作用。根据有关原则性规定，就独立董事人选的范围、任职资格条件、选聘主体、产生程序等问题进一步加以明确，并对独立董事的过失追究做出原则性的规定。

（二）规范审计委托机制

深化国有企业管理体制改革，强化财产的所有者——国家对管理当局的约束，可以通过引入独立董事制度来加强治理层对管理当局的约束，保护中小股东权益，防止注册会计师的独立性受到管理当局的威胁。因为独立董事可以向董事会提议聘用或解聘会计师事务所，同时独立董事还可单独设置审计委员会，由审计委员会批准是否聘用审计机构，审查审计工作的职权。这样一来，通过平衡审计的三方关系，建立了有效地制衡机制限制了管理当局权力，加强了注册会计师的独立性。

此外，我国应结合实际情况适当增加审计收费的透明度。从目前我国市场角度看，会计师事务所仍然是审计市场的经济实体，在履行审计过程中始终遵循的是效益最大化的原则，以此来通过增加效率来提高审计工作的独立性。

（三）完善行业相关法律法规

一是加快完善相关法律体系的步伐，制定严格的法律制度，明确审计机构和审计人员不作为的处罚条款，在刑事上和民事上加大处罚力度。对于出具严重失实的审计报告从而造成犯罪的会计师事务所及其负责人员，应严惩不贷。二是建立健全民事赔偿机制，使受害的中小投资者可向违法的会计师事务所及其负责人员提出损害赔偿诉讼，使造假的会计师为其造假行为付出高昂的经济代价。明确政府监管机构必须对不能保持独立性的注册会计师和负有相关责任的管理当局进行惩处的条款。三是规范注册会计师行业市场秩序。政府应通过颁布法规，结合我国的实际情况，进一步加强和完善《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等与审计市场相关的法律法规对注册会计师的制裁力度，努力营造一个公平合理的市场环境，使我国的会计师事务所做到相对有效的自律、独立。

（四）进一步发展合伙制会计师事务所的组织模式

要努力改善注册会计师的执业环境，加快相关的法规制度建设，大力扩展合伙制的实施范围，促进事务所组织形式从有限责任向合伙制包括有限责任合伙制的过渡。当条件成熟时，必将取消有限责任制，全面实行合伙制。

（五）加强注册会计师自身素质建设

一是注册会计师协会要结合行业特点，努力营造并铸就全行业声誉机制，加强和改进对注册会计师的教育和培训，并结合行业国际发展趋势，强化自身建设，根本上改变目前我国注册会计师队伍整体水平较低的现状。二是抓紧制定注册会计师审计独立性方面的具体准则和执业规范指南，从法律法规层面加强注册会计师的职业道德建设，以此来提高审计的独立性和规范性。三是加强后续教育，提高注册会计师的职业道德水平。要进一步加强注册会计师的职业教育，在长期的实践经验和不断地实务积累中提升注册会计师的职业技能，掌握审计精髓，培养起应有的职业判断能力。