基于自然资源资产责任审计评价指标体系研究

●刘宝财

基于自然资源资产责任审计评价指标体系研究

●刘宝财

党的十八届三中全会明确提出要“对领导干部实行自然资源资产责任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。笔者尝试从自然资源资产财政财务方面、政策法规执行方面、内部制度管理等方面建立一套自然资源资产责任审计评价指标体系，为即将开展自然资源资产责任审计在审计评价方面提供一种可行的评价框架模式，进而促进领导干部更好地履行自然资源资产管理责任和生态环境保护责任。

自然资源资产 经济责任审计 评价指标体系

一、引言

2013年11月，党的十八届三中全会明确提出要“对领导干部实行自然资源资产责任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”的规定；2015年9月中办、国办出台《生态文明体制改革总体方案》中提出“积极探索开展领导干部自然资源资产离任审计的目标、内容、方法和评价指标体系，2016年将选择浙江湖州市等五个地级市开展领导干部自然资源资产离任审计试点工作”。基于此,随着党中央、国务院、审计署等有关部门对加强生态文明建设、自然资源资产审计等一系列制度文件陆续出台，标志着自然资源资产责任审计工作发展进入到一个崭新的历史时期，对地方各级审计机关来说，是一项前所未有、充满挑战性的工作。因此，探索开展自然资源资产责任审计，是党中央为加强生态文明建设的一项重要措施，也是国家审计机关开展审计全覆盖的具体表现，更是环境资源责任审计与经济责任审计的有机结合。

二、文献综述

（一）国外研究成果综述

1970年初，美国、英国和德国就开始对自然资源资产进行审计，相关环境法律法规或技术标准值等政策法规值得我们参考，如Jim T.P.Tait（2000）对土地资源和水资源审计的目标、内容及方法进行深入研究；Nonna Martin ov-Bennie（2010）从审计人员职业水平、自然资源审计准则及操作指南等角度展开研究。1970年末，挪威国家从环境会计体系为切入点，对自然资源核算形式以实物计量为主，并对计量情况进行审计效果综合评价，从而为联合国环境规划署研究综合环境与经济效益审计评价提供视角。1980年末，新西兰国家以自然资源资产核算体系为切入点，这样有利于评价和度量环境资源，为审计提供了从“数据导向”到“问题导向”的审计思路，最终促使对自然资源资产审计更加具有针对性、效益性等。

（二）国内研究成果综述

1、自然资源审计目标及内容。近两年来一些学者纷纷从自然资源资产审计的难点、审计的目标、审计的内容及审计方式等视角展开理论研究。如祝素月等（2014）从自然资源资产审计难点展开研究，如自然资源资产信息复杂、分散，审计专业性很强等；安徽省审计厅课题组（2014）从审计对象、审计重点及与经济责任审计关系等视角展开论述；陈献东（2014）从领导干部自然资源资产责任审计的审计主体、审计对象范围及审计内容等五个方面展开研究；蔡春等（2014）从自然资源资产责任审计的重大意义、特殊性、基本动因及基础理论等方面展开研究；陈波等（2014）从自然资源资产责任审计的目标与性质、责任与内容等方面探索研究；林忠华（2014）从自然资源资产审计的审计目标、审计内容及实施路径等方面展开研究。

2、领导干部经济责任审计评价指标。目前，国家审计涉及领导干部经济责任审计项目较多，对领导干部经济责任评价指标研究文献比较丰富，学者纷纷从经济指标体系和非经济指标体系、各类财务比率指标体系、定量指标结合决策指标体系等四个视角展开论述。洪承旭等（2002）主要观点是经济责任审计评价指标应涵盖财务效益状况、资产保值增值率、发展能力等财务比率指标体系；吕文基（2002）学者观点是评价指标应包括财政收入增长率、税费上缴增长率及国有资产保值增值率等10个增长率指标；刘世林等（2006）认为评价指标体系应包括反映财政收支情况指标、反映民生工程投入的指标、反映上级任务落实的指标以及反映个人遵纪守法方面的指标等等。随着经济责任审计工作深入推进和审计全覆盖思路的贯彻，环境保护和生态建设成为审计评价重要点，个别学者提出经济责任计内容应涉及环境保护方面，如周曦（2011）提出经济责任审计中应关注领导干部任期内经济发展对自然资产环境安全的影响。

（三）文献评述

综上所述，目前党政领导干部经济责任审计理论研究比较丰富，尤其是评价指标体系较为健全，而对自然资源资产责任审计评价指标体系比较匮乏，源于自然资源资产责任审计刚刚起步，目前没有统一、直接可操作模式，具体审计内容和评价指标标准等尚未出台。基于此，尝试建立一套行之有效的自然资源资产责任审计评价指标体系模型显得尤为重要。

三、建立自然资源资产责任审计评价指标体系

（一）自然资源资产内涵

由于自然资源资产范围大，实施好自然资源资产责任审计项目前提是摸清“自然资源资产家底”。根据《中国大百科全书》自然资源主要包括水土资源、生物资源、气候资源及旅游资源等，而对照《企业会计准则》并非所有自然资源都是资产，即自然资源范围远大于会计上资产。大部分学者认为开展自然资源资产责任审计载体范围主要包括土地类资源、矿产类资源、水类资源、林业类资源及海洋类资源等（祝素月等2014;陈献东，2014；林忠华，2014）。

（二）自然资源资产责任审计试点情况

2014年开始全国部分地方审计机关开始试水对自然资源资产责任进行审计，根据审计署网站、《中国审计报》及部分审计机关网站等有关媒体报道，现将2014年开展自然资源资产审计情况梳理见表1。

表1 2014年度开展自然资源资产审计情况

（三）自然资源资产审计文件梳理（见表2）

表2 自然资源资产相关制度汇总情况

（四）建立自然资源资产审计评价指标体系

在构建自然资源资产评价指标体系时，要全面考虑党中央、国务院、审计署等有关部门对实施自然资源资产责任审计有关要求规定，尝试建立一套较为科学、完整、实用的自然资源资产责任审计评价指标体系。

1、自然资源资产财政财务评价指标。目前自然资源资产负债表编制还处于“试水期”，因此，摸清自然资源资产“家底”是实施好自然资源资产审计的重要一步。在自然资源资产负债表编制过程中必须考虑财政资金投入情况、专项资金使用情况及资源资产实物计量等因素。基于此，在实施自然资源资产责任审计评价体系中必须包含自然资源资产负债表编制、资金收支管理、专项资金使用管理及资源资产实物计量等要素。即自然资源资产财政财务评价指标（详见表3）。

表3 自然资源资产财政财务评价指标

2、自然资源资产政策法规执行评价指标。由于自然资源资产政策法规较多，涉及多个资源管理职能部门，因此在实施自然资源资产责任审计评价过程中，重点关注有关部门是否根据上级部门文件精神制定和落实相关自然资源资产方面制度，在推进绿色生态产业方面投资力度，重大环保工程及重大资源资产决策是否充分考虑可持续发展因素，是否关注生态环境等因素，是否树立正确政绩观。即自然资源资产法规执行指标（详见表4）。

表4 自然资源资产政策法规执行指标

3、自然资源资产管理情况评价指标。在评价自然资产资源绩效方面要包括政策绩效、资金绩效、使用绩效、生态和社会责任绩效；在评价产权方面要关注资产权属划分管理是否合理、产权是否统一登记、各类责任划分是否合理等；在评价资产补偿方面要重点关注补偿机制是否完善、是否建立较全面生态补偿办法、补偿操作过程中是否存在舞弊等；在评价自然资源资产监管方面要重点关注问责机制是否健全等。即自然资产资产管理情况执行指标（详见表5）。

表5 自然资源资产管理执行情况指标

四、结束语

笔者根据党中央、国务院及审计署等有关部门关于加强自然资源资产审计有关制度文件，并结合2014年各地审计机关开展自然资源资产审计试点情况，尝试建立一套3层次12分指标的自然资源资产责任审计评价指标体系。从而期望达到以下几个目的：一是有利于从问责机制角度全面考核自然资源资产主管部门及相关单位对自然资源资产承担的经济责任，进一步促使建立健全考核机制和深化审计全覆盖目标；二是有利于推动自然资源资产负债表的编制，为建立自然资源资产数据库提供一种可行的框架模式；三是为即将开展自然资源资产责任审计在审计评价方面提供一种可行的评价框架模式。■

（本文系浙江省审计厅立项课题〈15N049〉的阶段性研究成果）

（作者单位：浙江省湖州市审计局）

1.安徽省审计厅课题组.2014.对自然资源资产责任审计的几点认识[J].审计研究，6。

2.蔡春.2014.关于自然资源资产责任审计的理论思考[J].审计研究,5。

3.陈献东.2014.开展领导干部自然资源资产责任审计的若干思考[J].审计研究，5。

4.陈波等.2014.论自然资源资产责任审计的目标与内容[J].会计之友，36。

5.洪承旭等.2002.商业银行领导经济责任审计评价指标初探[J].审计与经济研究，2。

6.林忠华.2014.领导干部自然资源资产责任审计探讨[J].审计研究，5。

7.刘世林等.2006.经济责任审计评价指标和评价程序[J].中国内部审计，12。

8.吕文基.2002.党政领导干部经济责任审计的思考及评价体系[J].审计与经济研究，1。

9.祝素月等.2014.对自然资源资产责任审计的思考[J].财会研究，5。

10.周曦.2011.基于经济责任的环境审计路径选择——浅析经济责任审计中的环境保护责任审计[J].审计研究，5。